HR, 03-12-2010, nr. 09/01401

HR nr. 09/01401

Hof nrs. P07/01026 en 03/02595

Rechtbank nr. AWB 05/1160

Derde Kamer A

Naheffing kapitaalsbelasting 2000; vier voldoeningen kapitaalsbelasting 2001

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 4 maart 2010 inzake:

X N.V.

TEGEN

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

1. Overzicht

1.1. Deze zaak betreft kapitaalsbelastingheffing ter zake van (i) inbreng in 2000 in de belanghebbende, door haar 50%-aandeelhoudster (die is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen), van dier gehele vermogen (behoudens twee kleine banksaldi en (opties) op aandelen in de belanghebbende) en (ii) vier kapitaalstortingen in 2001 in de belanghebbende, door haar 50%-aandeelhoudster en door werknemers in het kader van de uitoefening van optierechten op aandelen in de belanghebbende.

1.2. De kapitaalsbelasting is afgeschaft per 1 januari 2006.

1.3. De belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht, maar feitelijk gevestigd in Zwitserland. Zij meent om twee redenen de (na)geheven kapitaalsbelasting niet verschuldigd te zijn. De eerste reden raakt alle vijf kapitaalstortingen (middel 1): het gelijke-behandelingsgebod in het Nederlands-Zwitserse Vriendschapstraktaat van 1875(1) (het Traktaat) juncto de vestigingsplaatsfictie ex art. 33 (oud) Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) verbiedt haars inziens de heffing. De tweede reden raakt alleen de inbreng in 2000 (middel 2): de vestigingseis ex art. 37(5) (oud) Wet BvR is volgens de belanghebbende onverenigbaar met het discriminatieverbod in het Verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Zwitserland (het Verdrag).(2)

1.4. Ik concludeer dat het Traktaat de belanghebbende geen soelaas biedt. Het Traktaat bevat weliswaar de verplichting voor Nederland om Zwitserse onderdanen op gelijke wijze te behandelen als Nederlandse onderdanen, maar de belanghebbende is opgericht naar Nederlands recht, zodat zij geacht moet worden de Nederlandse nationaliteit te bezitten. De belanghebbende kan zichzelf voor de toepassing van het Traktaat niet gelijk stellen met een Zwitserse onderdaan op de enkele grond dat zij feitelijk in Zwitserland is gevestigd. Feitelijke vestiging is geen onderdaanschap. Het Traktaat verbiedt Nederland evenmin om (kapitaals)belasting te heffen op grond van het nationaliteitsbeginsel (voor rechtspersonen: het oprichtingsrecht of de statutaire zetel).

1.5. Het belastingverdrag met Zwitserland bevat voor het geval van een dubbele vestigingsplaats van een rechtspersoon een tie break-bepaling (art. 2) die als verdragsvestigingsplaats aanwijst de Staat naar wiens recht de desbetreffende rechtspersoon is opgericht; de belanghebbende is daarom Verdragsinwoner van Nederland. Daardoor kan geen sprake zijn van directe discriminatie van de belanghebbende naar nationaliteit in de zin van art. 10(1) van het Verdrag.

1.6. Art. 10(4) van het Verdrag verbiedt Nederland echter evenzeer indirecte discriminatie door een Nederlandse vennootschap met een Zwitserse aandeelhouder ongunstiger te belasten dan een Nederlandse vennootschap met een Nederlandse aandeelhouder. Ik concludeer dat het Hof Amsterdam ten onrechte de vraag naar het eventuele Zwitserse inwonerschap van belanghebbendes aandeelhoudster als een slechts feitelijke kwestie heeft opgevat, de beantwoording waarvan bepaald wordt door bewijslastverdeling en -levering. De belastingrechter moet zich - desnoods van ambtswege - verdiepen in het Zwitserse recht als dat recht beslissend is voor de toepassing van art. 10(4) van het Verdrag. Het Hof had zich daarom zelfstandig moeten verdiepen in het Zwitserse belastingrecht voor zover dat bepalend is voor de verdragsvestigingsplaats van belanghebbendes aandeelhoudster in 2000 en kon zich niet beperken tot bewijsopdrachten en -oordelen.

2. Feiten, procesverloop en geschil in feitelijke instanties

2.1. X N.V. (de belanghebbende) is op 29 november 1996 opgericht naar Nederlands recht. Zij is statutair gevestigd te Z en heeft een correspondentieadres in Zwitserland. Zij is een houdster- en beheermaatschappij binnen een concern dat computerspellen ontwikkelt en waarvan het hoofdkantoor in Noorwegen is gevestigd. Het concern opereert in de Verenigde Staten van Amerika, China en Zwitserland.

2.2. Tot 26 mei 2000 werd de helft van de aandelen in de belanghebbende gehouden door een naar Nederlands-Antilliaans recht opgerichte N.V., A Holdings (inmiddels geheten B Holding N.V.; hierna: B). De overige aandelen waren in handen van zes in Noorwegen gevestigde (rechts)personen.

2.3. Op 26 mei 2000 heeft de belanghebbende nominaal ƒ 934.913,50 aandelen geplaatst bij B tegen inbreng door B van haar gehele vermogen (volgens de inbrengakte ter waarde $ 19.523.823,46) behoudens (opties) op aandelen in de belanghebbende en twee kleine banksaldi. Ter zake van deze inbreng heeft de Inspecteur met dagtekening 11 april 2003 een naheffingsaanslag kapitaalsbelasting opgelegd ad € 192.242. De belanghebbende heeft daartegen vergeefs bezwaar gemaakt en vervolgens beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem(3) (de Rechtbank).

2.4. Voorts hebben in 2001 B en werknemers (het dossier heldert niet op van wie) viermaal contanten in het kapitaal van de belanghebbende gestort (r.o. 2.1.4. Hofuitspraak). De werknemers stortten bij de uitoefening van optierechten op aandelen in de belanghebbende. Bij vier uitspraken op bezwaar van 5 juni 2003 heeft de Inspecteur de bezwaren van de belanghebbende afgewezen tegen haar voldoening op aangifte van kapitaalsbelasting ter zake van deze vier kapitaalstortingen. De belanghebbende heeft tegen die afwijzing beroep ingesteld bij het Gerechtshof Amsterdam(4) (het Hof). Dit beroep is behandeld ter zitting van 2 april 2004. Het Hof heeft ter zitting besloten de behandeling van dat beroep aan te houden in verband met het lopende bezwaar van de belanghebbende tegen de in 2.3 genoemde naheffingsaanslag (r.o. 1.1.8. van de Hofuitspraak). Ook ter zake van de vier stortingen in 2001 rees namelijk de vraag of het genoemde Traktaat van 1875 in de weg staat aan de heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting. De vijf zaken zijn uiteindelijk bij elkaar gekomen bij het Hof en aldaar gevoegd (r.o. 1.2.5. van de Hofuitspraak).

2.5. In geschil was, voor zover in cassatie van belang:

- of B ten tijde van de inbreng in 2000 was gevestigd op Curaçao (standpunt fiscus) of in Zwitserland (standpunt belanghebbende); en

- of het genoemde Traktaat van 1875 (ter zake van zowel de inbreng in 2000 als de vier stortingen in 2001) dan wel het genoemde belastingverdrag (ter zake van de inbreng in 2000) in de weg staat aan Nederlandse heffing van kapitaalsbelasting.

2.6. Over het eerste geschilpunt oordeelde de Rechtbank als volgt:

"4.6. (...). Bij de beoordeling van de plaats van vestiging van B neemt de rechtbank in aanmerking dat het hier een passieve houdster- en financieringsmaatschappij betreft die naar haar aard over weinig substance beschikt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres onvoldoende weersproken betoogd dat B inwoner van Zwitserland is geworden. Het gelijk op dit punt is mitsdien aan eiseres. (...)."

2.7. Het Hof kwam echter tot een ander oordeel:

"2.6.2.2. De onder 2.1.2.3 bedoelde uitgifte van aandelen [zie 2.3.; PJW] vond plaats bij een akte die is opgemaakt door een Nederlandse notaris. In de aanhef van die akte is onder meer vermeld dat B haar "regular place of business" heeft aan de a-straat 1 te R, Curaçao (Nederlandse Antillen). Dezelfde vermelding is opgenomen in een eveneens op 26 mei 2000 door dezelfde notaris opgemaakte akte van overdracht door B van aandelen in belanghebbende en in een door C op 23 mei 2000 namens B ondertekende volmacht.

2.6.2.3. In een uittreksel uit het handelsregister Curacao van 28 oktober 1996 is als "address

of business" van B een adres op Curaçao vermeld. In een uittreksel uit hetzelfde register van 23 mei 2000 is als haar "business address" vermeld a-straat 1 te Curaçao, blijkens dit uittreksel het adres van de "managing director" D NV. Volgens een uittreksel uit voormeld register van 3 oktober 2003 was dit adres van B toen nog ongewijzigd.

2.6.2.4. Tot de gedingstukken behoort een door C als directeur van B ondertekende en aan belanghebbende gerichte brief gedagtekend 23 mei 2000. In de kop van deze brief is als adres van B vermeld a-straat 1 te R. Als adres van belanghebbende werd een adres in Zwitserland vermeld.

2.6.2.5. Uit de gedingstukken blijkt dat B over de jaren 2000 en 2001 te Curaçao aangifte

voor de winstbelastingen heeft gedaan.

2.6.2.6. Het Hof leidt uit de onder 2.6.2.2 tot en met 2.6.2.5 vermelde feiten, tezamen en in onderling verband bezien, af dat B in 2000 en 2001 feitelijk op de Nederlandse Antillen was gevestigd. Het Hof kent aan de daar vermelde stukken meer betekenis toe dan aan de 'Einwohnererklärung" van het Kantonales Steueramt Q, aangezien die verklaring pas op 22 oktober 2003 is opgemaakt. Ditzelfde geldt voor de belastingaangiften in Zwitserland over 2000 en 2001, die pas op 10 juli 2003 zijn gedaan en de later opgelegde aanslagen in Zwitserse belastingen. Uit niets blijkt dat aan de verklaring en die aangiften en aanslagen een toetsing van de vestigingsplaats van B door de Zwitserse autoriteiten ten grondslag heeft gelegen. Voorts merkt het Hof op dat, naar de inspecteur onweersproken heeft gesteld, de wijziging van de plaats van de feitelijke leiding van B pas op 15 april 2004, dus geruime tijd na afloop van het jaar 2001, is gemeld aan de belastingautoriteiten van de Nederlandse Antillen.

2.6.2.7. Belanghebbende heeft ter zitting van 7 november 2008 aangevoerd dat de administratie van zowel belanghebbende als B werd gevoerd in Zwitserland, dat daar ook de dagelijkse activiteiten plaatsvonden, dat op Curaçao geen beslissingen werden genomen en dat enige tijd is gekozen voor handhaving van de registratie op Curaçao, omdat liquidatie en verplaatsing van B flinke kosten met zich zou brengen. Het Hof acht in het licht van de onder 2.6.2.2 tot en met 2.6.2.5 vermelde feiten onvoldoende aannemelijk dat deze verklaringen de situatie weergeven zoals die in 2000 en 2001 in werkelijkheid bestond. Belanghebbende heeft dan ook niet het bewijs geleverd dat B ten tijde van de inbreng door haar in belanghebbende op 26 mei 2000 reeds feitelijk in Zwitserland was gevestigd."

2.8. Over het tweede geschilpunt (betreffende de inbreng in 2000) oordeelde de Rechtbank als volgt:

"4.7.1. De Nederlandse vertaling van de considerans van evenbedoeld op 19 augustus 1875 gesloten Tractaat (hierna: het Tractaat) luidt, onder meer:

"(...) Zijne Majesteit de Koning der Nederlanden en de Zwitserse Bondsraad, gelijkelijk bezield met den wensch de banden van vriendschap, die de beide landen verbinden, naauwer toe te halen, en willende de handelsbetrekkingen tusschen Nederland en Zwitserland verbeteren en uitbreiden, hebben besloten een tractaat van vriendschap, vestiging en handel te sluiten (...)"

4.7.2. De Nederlandse vertaling van de considerans van het Verdrag van 12 november 1951 (hierna: het Verdrag) luidt:

"(...) Hare Majesteit de Koningin der Nederlanden, enerzijds, en de Zwitserse Bondsraad, anderzijds, Bezield door de wens, zoveel mogelijk dubbele belasting te voorkomen op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen. Hebben besloten te dien einde een Verdrag te sluiten (...)"

4.7.3. Naar het oordeel van de rechtbank biedt het Tractaat aan eiseres geen verdergaande rechtsbescherming dan het Verdrag van 12 november 1951. Redengevend voor dat oordeel is de omstandigheid dat het Verdrag een recentere uiting vormt van de rechtswil van beide verdragsluitende staten en dat het Verdrag om die reden beter het niveau van rechtsbescherming weergeeft dat door de verdragsluitende staten als wenselijk wordt gezien dan het Tractaat van 19 augustus 1875. Voorts neemt de rechtbank bij dat oordeel in aanmerking dat het Verdrag meer specifiek gericht is op belastingheffing dan het Tractaat. Daar doet niet aan af dat artikel 1 van het Tractaat mede ziet op de betaling van belastingen en tevens een clausule van meestbegunstiging bevat. Ten slotte acht de rechtbank in dit verband van belang dat de in artikel 10 van het Verdrag opgenomen nondiscriminatiebepaling ziet op belastingen van elke soort en benaming en derhalve een zeer ruim toepassingsbereik heeft. Het beroep op het Tractaat baat eiseres mitsdien niet.

4.7.4. Artikel 10 van het Verdrag luidt, voor zover hier van belang:

"1. Onderdanen van een van de beide Staten worden in de andere Staat niet aan enige belastingheffing (...) onderworpen, die anders of zwaarder zou zijn dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen.

2. De uitdrukking "onderdanen" betekent: (...);

b. alle rechtspersonen, vennootschappen en verenigingen die hun rechtspositie als zodanig ontlenen aan de wetgeving die in een van de beide Staten van kracht is.

(...)"

4.7.5. Naar het oordeel van de rechtbank is in het voorliggende geval geen sprake van een situatie waarin onderdanen van een van beide staten in de andere staat aan een belastingheffing worden onderworpen die anders of zwaarder is dan de belastingheffing, waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen. Ook artikel 37, vijfde lid, Wet BRV leidt naar het oordeel van de rechtbank niet tot een ongelijke behandeling die in het licht van het Verdrag ontoelaatbaar is. Het antwoord op de vraag of eiseres als onderdaan van Nederland of als onderdaan van Zwitserland wordt aangemerkt, is hiervoor niet van belang. Het beroep op het Verdrag baat eiseres evenmin.

4.8. Gelet op al het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard. De subsidiaire stelling van verweerder [fraus legis; PJW] behoeft mitsdien geen behandeling."

2.9. Het Hof heeft belanghebbendes hiertegen gerichte hoger beroep, alsmede haar rechtstreekse beroep op het Hof inzake de vier stortingen in 2001 (zie 2.4. hierboven) ongegrond verklaard, daartoe overwegende als volgt:

"2.6.1.2. In artikel 33 van de Wet was in de jaren 2000 en 2001 bepaald dat een buiten de lidstaten van de Europese Unie gevestigd lichaam waarvan de statutaire zetel zich in Nederland bevindt, wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd. Vast staat dat de statutaire zetel van belanghebbende zich in die jaren in Nederland bevond, zodat zij ingevolge voormeld artikel 33 ter zake van de onderhavige stortingen en inbreng kapitaalsbelasting werd verschuldigd.

2.6.1.3. Belanghebbende betoogt dat het Tractaat aan het op die grond verschuldigd zijn van kapitaalsbelasting in de weg staat, aangezien daarmee zou zijn beoogd om voor onderdanen van Nederland en Zwitserland een recht van vrije vestiging in beide staten tot stand te brengen. Het Hof verwerpt dit betoog. Zoals de Hoge Raad heeft overwogen in zijn arrest van 13 juli 2001, BNB 2001/323, rechtsoverweging 3.7, is in het algemeen een staat bevoegd het nationaliteitsbeginsel ten grondslag te leggen aan de personele begrenzing van zijn belastinggebied. Uit het Tractaat blijkt niet dat Nederland en Zwitserland zich daarbij hebben verplicht van het uitoefenen van die bevoegdheid af te zien. Gelet op het geheel van de aan de nationaliteit verbonden rechten en plichten is hier geen sprake van een ongeoorloofde ongelijke behandeling van belanghebbende ten opzichte van een naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap die haar feitelijke zetel in Zwitserland heeft.

(...).

2.6.3.1. Uit het onder 2.6.2 overwogene [zie onderdeel 2.7 hierboven; PJW] vloeit voort dat B ten tijde van de onder 2.1.2.3 bedoelde inbreng inwoner was van de Nederlandse Antillen. Aangezien zij dus geen inwoner was van Zwitserland, is het Verdrag niet van belang bij de beoordeling of belanghebbende ter zake van die inbreng aanspraak kan maken op vrijstelling van kapitaalsbelasting.

2.6.3.2. Voorts kan niet worden gezegd dat de rechtbank op dit punt buiten de rechtsstrijd is getreden. Het Hof leest in de stellingname van de inspecteur bij de rechtbank niet diens instemming met het achterwege blijven van heffing van kapitaalsbelasting, indien zou worden geoordeeld dat B in Zwitserland was gevestigd."

3. Het geschil in cassatie

3.1. De belanghebbende heeft tegen 's Hofs in één geschrift verenigde uitspraken tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft bij verweer geconcludeerd tot verwerping van dat beroep. De belanghebbende heeft de Staatssecretaris van repliek gediend. Bij brief van 30 oktober 2009 heeft de Staatssecretaris medegedeeld niet te zullen dupliceren.

3.2. De belanghebbende stelt twee middelen van cassatie voor, die ik als volgt samenvat:

(i) het Hof heeft in r.o. 2.6.1.3. het recht, met name art. 1 en 4 van het Traktaat geschonden, nu art. 1 van het Traktaat een ongeclausuleerd recht van vrije vestiging voor onderdanen van beide staten inhoudt,(5) zodat de vestigingseis van art. 33 (oud) Wet BvR in strijd is met het Traktaat;

(ii) het Hof heeft ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd, geoordeeld (r.o. 2.6.2.6) dat B op Curaçao was gevestigd. De belanghebbende beroept zich ter zake onder meer op het Besluit van 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020M, BNB 2001/230.

3.3. De Staatssecretaris stelt bij verweer, met verwijzing naar tekst en strekking van het Traktaat, dat het Hof terecht onder verwijzing naar HR BNB 2001/323(6) heeft geoordeeld dat het Traktaat zich niet verzet tegen Nederlandse belastingheffing van eigen onderdanen waar onderdanen van Zwitserland buiten worden gelaten. De Staatssecretaris meent voorts dat, nu in diverse stukken R (Curaçao) als 'regular place of business' van B wordt genoemd, het Hof zonder motiveringsgebrek heeft kunnen oordelen dat de belanghebbende niet heeft bewezen dat B in Zwitserland is gevestigd.

3.4. Bij repliek wijst de belanghebbende er (nogmaals) op dat volgens art. 31 van het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht (Vienna Convention on the Law of Treaties; VCLT(7)) de heldere tekst van het Traktaat prevaleert boven de door de Staatssecretaris gestelde strekking ervan. Een 'gebod tot gelijkstelling', zoals in art. 1 van het Traktaat, heeft volgens de belanghebbende (blz. 3 repliek), die naar literatuur(8) verwijst, een ruimer bereik dan een 'verbod tot discriminatie':

"Nu vast staat dat belanghebbende zich in Zwitserland heeft gevestigd, dienen op grond van artikel 1 van het Traktaat zowel Zwitserland als Nederland haar gelijk te stellen met een Zwitsers onderdaan. Zwitserse onderdanen zijn in Nederland niet aan heffing van kapitaalsbelasting onderworpen."

Belanghebbende beroept zich in haar repliek voorts op HR 12 mei 2006, nrs 40 450 t/m 40 453(9) (r.o. 3.2.2.) en betoogt tot steun aan haar tweede middel:

"De Inspecteur heeft gesteld noch aannemelijk gemaakt dat de gegevens op grond waarvan zowel de Zwitserse als de Antilliaanse fiscus om B Holding N.V. als inwoner van Zwitserland aan te merken, onjuist of onvolledig zijn, c.q. dat de heffing in Zwitserland niet in redelijkheid op enige regel van Zwitsers recht kan zijn gestoeld. Zowel het Hof als de inspecteur hebben verzuimd het Zwitserse c.q. Antilliaanse recht ter zake te onderzoeken. (...). Door dit naast een inhoudelijke toetsing van het Zwitserse c.q. Antilliaanse recht buiten beschouwing te laten geeft het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting."

4. Het Traktaat van 1875 (middel 1)

4.1. De belanghebbende betoogt dat de art. 1 en 4 van het Traktaat meebrengen dat Nederlanders die in Zwitserland zijn gevestigd, voor de heffing van Nederlandse kapitaalsbelasting op dezelfde manier moeten worden behandeld als Zwitsers die in Zwitserland zijn gevestigd. Belanghebbendes uitputtende betoog komt erop neer dat het Traktaat voorziet in een 'ongeclausuleerd' recht van vrije vestiging, hetgeen volgens haar niet alleen de ontvangststaat tot gelijke behandeling verplicht, maar tevens de vertrekstaat verbiedt vertrekbelemmeringen op te werpen.

4.2. Art. 32 (oud) Wet BvR luidde in de litigieuze jaren 2000 en 2001 als volgt:

"1. Onder de naam 'kapitaalsbelasting' wordt een belasting geheven ter zake van het bijeenbrengen van in aandelen verdeeld kapitaal in Nederland gevestigde lichamen.

2. Onder lichamen worden verstaan verenigingen, andere rechtspersonen, vennootschappen en doelvermogens.

3. (...)."

4.3. Art. 33 (oud) Wet BvR bepaalde:

"Een buiten de lid-staten van de Europese Unie gevestigd lichaam waarvan de statutaire zetel zich in Nederland bevindt, wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd."

Nu Zwitserland geen lid was - noch is - van de Europese unie, moest de belanghebbende dus geacht worden in Nederland te zijn gevestigd.

4.4. De artt. 1 en 4 van het Traktaat van 1875 luiden als volgt:(10)

"(Art. 1) "De wederzijdsche onderdanen en burgers der beide Hooge contracterende Partijen zullen volkomen met de nationalen worden gelijkgesteld, voor al wat aangaat het verblijf en de vestiging, de uitoefening van den handel, de nijverheid en de beroepen, de betaling der belastingen, de uitoefening der godsdiensten, het regt om allerlei roerende en onroerende eigendommen te verkrijgen en daarover te beschikken bij koop, verkoop, schenking, ruil, laatste wilsbeschikking en erfopvolging bij versterf.

Zij zullen volkomen gelijkgesteld worden met de onderdanen der meest bevoorregte vreemde natie, voor zooveel aangaat hunnen persoonlijken staat onder alle andere opzigten.

Door de bovenstaande bepalingen wordt niet afgeweken van de wettelijke onderscheidingen tusschen de personen van Westersche herkomst en die van Oostersche herkomst in de Nederlandsche bezittingen van den Oosterschen Archipel."

(Art. 4) "Elke tariefsvermindering, elke gunst, elke vrijdom, die een der Hooge contracterende Partijen zal toestaan aan de onderdanen, [in 1996 geschrapt (zie mijn voetnoot 10; PJW): aan den handel, aan de voortsbrengselen van den grond of der nijverheid] eener derde mogendheid, zal onmiddellijk en onvoorwaardelijk tot de andere dezer Hooge Partijen worden uitgestrekt.

Geene der Hooge contracterende Partijen zal de andere onderwerpen aan een verbod of wettelijken last onder een dezer opzigten, welke niet te gelijkertijd op alle andere natien wordt toegepast.""

4.5. Voor de tekst van het aanvullende Protocol van 1877, waarin de reikwijdte van art. 1 wordt verduidelijkt, zie u het citaat opgenomen in onderdeel 4.9 hierna.

4.6. Art. 1 van het Traktaat is voldoende concreet en onvoorwaardelijk om rechtstreeks rechten en verplichtingen aan te ontlenen, zodat het "een ieder verbindt" in de zin van art. 93 van de Grondwet en voor rechtstreekse toepassing door de belastingrechter in aanmerking komt. Hetzelfde geldt voor het geciteerde art. 4. De belanghebbende kan zich er dus op beroepen voor de belastingrechter.

4.7. Art. 1 geeft "de wederzijdse onderdanen en burgers der beide Hooge contracterende Partijen" het recht op "volkomen gelijkstelling" met "nationalen." Ik zie niet hoe dat de belanghebbende kan baten bij de bestrijding van de te haren laste geheven Nederlandse kapitaalsbelasting. Nu zij naar Nederlands recht is opgericht en statutair in Nederland is gevestigd, heeft zij voor de toepassing van de geciteerde bepalingen onmiskenbaar de Nederlandse nationaliteit. Zij is vanuit Nederland bezien dus een "nationaal". Dat betekent dat zij in Zwitserland aanspraak heeft op gelijkstelling met een Zwitserse "nationaal." In Nederland wordt zij per definitie gelijkgesteld met een Nederlandse "nationaal", want zij is een Nederlandse "nationaal." Hetzelfde geldt mijns inziens voor de toepassing van art. 4 van het Traktaat op de belanghebbende. Zolang het uitsluitend gaat om de Nederlandse behandeling van een Nederlander worden de geciteerde bepalingen volgens hun tekst domweg niet geactiveerd.

4.8. De belanghebbende beroept zich echter - uitputtend - op de strekking van de geciteerde Traktaatbepalingen die haar haars inziens aanspraak geven op behandeling, door Nederland, alsof zij een Zwitserse "nationaal" zou zijn.

4.9. De belanghebbende citeert een uitspraak van de Rechtbank `s-Gravenhage van 26 september 2000(11) over de vraag of een Zwitserse vrouw rechtstreeks - in weerwil van het Nederlandse beleid neergelegd in hoofdstuk B11 van de Vreemdelingencirculaire 1994 - een verblijfsrecht kon ontlenen aan het geciteerde art. 1 van het Traktaat. Die Rechtbank heeft zich daartoe over de ontstaansgeschiedenis van het Traktaat laten voorlichten door de Minister van Buitenlandse Zaken en oordeelde vervolgens als volgt over de strekking van art. 1 daarvan:

"2.8. De rechtbank heeft na sluiting van het onderzoek ter zitting aanleiding gezien het onderzoek te heropenen en heeft verweerder bij schrijven van 13 maart 2000 verzocht de volgende vragen ter beantwoording door te geleiden naar de Minister van Buitenlandse Zaken:

1. Kunnen op grond van de totstandkomingsgeschiedenis van het Tractaat van vriendschap, vestiging en handel tussen Nederland en Zwitserland (hierna: het Tractaat) uitspraken worden gedaan omtrent het werkingsbereik van art. 1? Biedt die geschiedenis grond voor de opvatting dat het Tractaat er (enkel) toe strekte de handelsbetrekkingen tussen Nederland en Zwitserland te verbeteren en uit te breiden en niet tot doel had om te voorzien in een recht van vrije vestiging voor de wederzijdse onderdanen wanneer die vestiging niet ten dienste stond van het (zelfstandig) uitoefenen van een economische activiteit?

2. Wat was de aanleiding voor de wijziging van het op 19 augustus 1875 te Bern gesloten Tractaat van vriendschap, vestiging en handel tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat?

3. Is in de bespreking die tot wijziging heeft geleid ook de noodzaak tot aanpassing van art. 1 van het Tractaat voorwerp van overleg geweest? Zo nee, waarom niet? Zo ja, waarom is van wijziging afgezien? Blijkt uit de notulen van de besprekingen iets omtrent de uitleg die door Nederland en/of Zwitserland (in 1996) aan deze bepaling werd gegeven?

4. Is bekend welke uitleg Zwitserland geeft aan het in art. 1 van het Tractaat vervatte recht op vrije vestiging?

5. Valt uitleg van een bepaling in het Tractaat binnen de kring van onderwerpen die op de voet van art. 2 van de Notawisseling tussen de Nederlandse en Zwitserse Regering tot wijziging van het Tractaat (Trb 1996, 217) voor bespreking in het bilateraal Comité in aanmerking komt? Zo ja, is bespreking daarvan te voorzien?

2.9. Naar aanleiding hiervan is door het Ministerie van Buitenlandse Zaken een rapport opgemaakt d.d. 10 april 2000. Bij begeleidende brief d.d. 23 mei 2000 heeft verweerder de rechtbank dit rapport doen toekomen, waarin omtrent de uitleg van het Tractaat op grond van de verdragsgeschiedenis, voorzover hier van belang, het volgende naar voren is gebracht.

"De voorgeschiedenis van het Tractaat gaat terug tot de jaren zestig van de negentiende eeuw. In 1862 stemde de Staten-Generaal niet in met de tekst van een dergelijk tractaat, o.a. in verband met het feit dat Zwitserland geen vrije godsdienstuitoefening toestond aan zich daar te lande vestigende vreemdelingen. Hernieuwde onderhandelingen werden in 1867 door Nederland afgebroken. Het achterliggende belang in 1862 voor het sluiten van het Tractaat, was vooral een handelsbelang. Op instigatie van de in Zwitserland gevestigde Nederlandse consul-generaal heeft in oktober 1874 een briefwisseling plaatsgevonden tussen het ministerie van Buitenlandse Zaken en het ministerie van Financiën, naar aanleiding waarvan de verdragsonderhandelingen werden heropend. Men was het erover eens dat het niet alleen voor de Nederlanders in Zwitserland, maar ook voor de Nederlandse handel van belang was dat het verdrag gesloten werd. Op verzoek van Financiën informeert de consul generaal naar de regelgeving in de 25 kantons ten aanzien van de vestiging van Nederlanders. Globaal is de situatie als volgt "(...) dat onderdanen van al die vreemde mogendheden die tot de confederatie in geen verdragsbetrekking staan, door de kantons ten opzigte van hunnen vestiging en van de uitoefening van hun bedrijf niet even gunstig behoeven behandeld te worden als de onderdanen van staten met wie verdragen gesloten zijn, welke laatstbedoelde onderdanen zij behandelen moeten als hunnen eigene burgers (...)". Op 19 augustus 1875 wordt het Tractaat getekend. In de memorie van toelichting voeren de ministers van Buitenlandse Zaken en van Financiën met betrekking tot de heropening van de onderhandelingen in 1874 aan "(...) vooral echter waren het de in Zwitserland bestaande bepalingen omtrent de 'vestiging' die het raadzaam deden achten de gelijkstelling der Nederlandse onderdanen met de nationalen daar te lande verzekerd te zien (...)".

Artikel 1 van het toen in onderhandeling zijnde Tractaat luidt als volgt. De wederzijdse onderdanen en burgers der beide Hooge contracterende Partijen zullen volkomen met de nationalen worden gelijkgesteld, voor al wat aangaat het verblijf en de vestiging, de uitoefening van de handel, de nijverheid en de beroepen, de betaling der belastingen, de uitoefening der godsdiensten, het regt om allerlei roerende en onroerende eigendommen te verkrijgen en daarover te beschikken bij koop, verkoop, schenking, ruil, laatste wilsbeschikking en erfopvolging bij versterf.

De Raad van State evenwel blijkt bij brief van 2 november 1875 aan de Koning bedenkingen te hebben tegen deze tekst. "Bij art. 1 van dit tractaat worden de woorden 'le séjour et l établissement' die in het verworpen tractaat [van 1862; PJW] met het oog slechts op eene gelijkstelling aan de 'nation la plus favorisée' gebezigd waren, in verband gebracht met eene assimilation complète aux nationaux in welk verband zij in andere verdragen niet voorkomen. (...). Dientengevolge toch zouden naar het schijnt aan de Zwitsers hier te lande en in onze koloniën regten kunnen worden verzekerd die niet overeen te brengen zijn met onze wetgeving op de toelating, vestiging, uitzetting en uitlevering van vreemdelingen in het algemeen, welke rechten dan ook nog nimmer aan onderdanen van andere staten zijn toegekend, doch -en hierop zij al dadelijk met aandrang gewezen- welke eenmaal tot de Zwitsers uitgestrekt zijnde, aanleiding zullen geven aan allen, die bij het verdrag aanspraak bekomen hebben om te worden behandeld op den voet der meest begunstigde natie, om hen ook voor zich te vorderen". Naar aanleiding van dit commentaar besluiten de betrokken ministers onderhandelingen met Zwitserland aan te gaan met betrekking tot een aanvullend protocol, dat de bedoeling van artikel 1 van het Tractaat moet verduidelijken. Bij brief van 9 maart 1876 schrijft Buitenlandse Zaken aan de consul-generaal te Bern "(...) De bedoeling der geïncrimineerde bepaling is, zoals u bekend, om de duidelijke opheffing te verzekeren der moeielijkheden waaraan thans Nederlanders in sommige Zwitsersche kantons blootstaan en hetzelfde aan de Zwitsers in Nederland te verzekeren, niet om de werking te verhinderen van wetsvoorschriften tot eventueel nodige handhaving van orde en rust in beide rijken of om de uitlevering van vreemde onderdanen te verbieden. Dat die bedoeling eveneens die van de Zwitsersche regering is, meen ik ook te kunnen afleiden uit de tractaten door Zwitserland met andere mogendheden gesloten en uit de eigen wetgeving van dien staat (...)".

Op 24 april 1877 wordt het protocol getekend, dat, voorzover hier van belang, als volgt luidt.) Terwijl het bedongene bij art. 1 aan de onderdanen der beide Hooge contracterende Partijen volkomen gelijkstelling met de nationalen verzekert, zelfs voor alles wat het verblijf en de vestiging aangaat, doet dat artikel toch, zoowel in het Koningrijk der Nederlanden en zijne koloniën als in Zwitserland, geenszins te kort aan het regt om te eischen dat elk onderdaan of burger van een der beide staten, die wil toegelaten worden om in den anderen te verblijven of zich te vestigen, houder moet zijn van een paspoort of ander authentiek bewijs van nationaliteit; noch aan het regt om personen, wien het aan middelen van onderhoud mogt ontbreken of die ten laste der openbare liefdadigheid mogten komen, van het grondgebied van de betrokken Staat te verwijderen; noch aan het regt om personen, die de rust en de openbare orde of de inwendige of uitwendige veiligheid van den Staat in gevaar mogten brengen, uit te zetten of wel hun eene bepaalde verblijfplaats aan te wijzen; noch aan het regt om vreemde misdadigers uit te leveren. Dit protokol zal dezelfde kracht en waarde hebben als of het woordelijk in het tractaat van 19 augustus 1875 was opgenomen.

In de memorie van toelichting wordt nogmaals gewezen op het feit dat het sluiten van dit verdrag vastlegt wat voor de handel al geldt, maar dat het vooral gesloten wordt om de gelijkstelling van Nederlandse onderdanen met Zwitsers te bewerkstelligen bij vestiging en verblijf in Zwitserland."

4.10. Ik leid hieruit af dat een onderdaan van Zwitserland die zich in Nederland wil vestigen, op grond van het Traktaat recht heeft op (fiscale) behandeling in Nederland die niet minder gunstig is dan die van een Nederlander en vice versa, en dat de verdragsluitende partijen daarop slechts beperkingen mogen aanbrengen voorzien in het geciteerd additionele protocol. Hoewel hieruit volgt dat het recht op vrije vestiging ruim is in die zin dat (rechts)personen op grond van het Traktaat aanspraak op verblijf kunnen maken zonder dat daarvoor omzetting of uitwerking in nationale regelgeving van het ontvangstland is vereist,(12) behelst het geenszins een verbod voor Nederland of Zwitserland om nationaliteit, oprichtingsrecht of statutaire zetel als aanknopingspunt voor belastingheffing te gebruiken.

4.11. Heffing op basis van nationaliteit, oprichtingsrecht of statutaire zetel is overigens geen vertrekbelemmering, aangezien heffing op die basis geen onderscheid maakt naar vestigingsplaats of woonplaats en geen onderscheid maakt tussen de binnenlandse situatie en de grensoverschrijdende situatie.(13) Nederland zou de litigieuze kapitaalstortingen ook hebben belast indien de belanghebbende feitelijk in Nederland was gevestigd.

4.12. De door de belanghebbende aangehaalde literatuur (zie voetnoot 8) biedt in dit verband mijns inziens geen gezichtspunten. Of het gaat om een discriminatieverbod of een wellicht ruimer werkend gelijkstellingsgebod is irrelevant in een situatie zoals in casu, waarin het gaat om de Nederlandse behandeling van een Nederlander of de Zwitserse behandeling van een Zwitser. Dat de belanghebbende feitelijk in Zwitserland is gevestigd, maakt haar geen Zwitserse "nationaal" (Zwitsers onderdaan of statutair in Zwitserland gevestigd) en geeft haar dus geen beroep op het Traktaat als ware zij een naar Zwitsers recht opgerichte vennootschap.

4.13. Uw arrest HR BNB 2001/323,(14) waarop het Hof zijn oordeel mede baseert, betrof een feitelijk op de Nederlandse Antillen, maar statutair in Nederland gevestigde vennootschap. U oordeelde dat de vestigingsplaatsfictie van art. 33 (oud) Wet BvR geen door art. 26 IVBPR verboden discriminatie inhoudt:

"3.7. (...) In het algemeen is een staat bevoegd het nationaliteitsbeginsel ten grondslag te leggen aan de personele begrenzing van zijn belastinggebied. Indien een staat dit beginsel volgt, kan, gelet op het geheel van aan de nationaliteit verbonden rechten en plichten, in zijn algemeenheid niet worden gezegd dat dit leidt tot een verschil in behandeling ten nadele van zijn onderdanen, waarvoor objectieve en redelijke gronden ontbreken (vergelijk HR 13 november 1996, nr. 30 136, BNB 1997/54). Dit geldt voor zowel natuurlijke personen als rechtspersonen. Met betrekking tot de toepassing van artikel 33 van de Wet moet daarbij in aanmerking worden genomen dat een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap door haar rechtsvorm en de daarop toepasselijke regels een zodanige met Nederland verbonden eigen identiteit heeft, dat de wetgever in redelijkheid heeft kunnen oordelen dat een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig is voor het in de heffing betrekken van een zodanige vennootschap, anders dan geschiedt bij een naar buitenlands recht opgerichte vennootschap die haar feitelijke zetel buiten de EG heeft. Van een ongeoorloofde discriminatie is derhalve geen sprake."

4.14. In haar commentaar op de thans in cassatie bestreden uitspraak van het Hof betwijfelt de redactie van V-N(15) of deze interpretatie van art. 26 IVBPR wel mutatis mutandis kan gelden voor de toepassing van art. 1 van het Traktaat dat immers - aldus die redactie - gebiedt om verschillende gevallen (dat van een Zwitser en dat van een Nederlander) gelijk te behandelen, terwijl art. 26 IVBPR juist gebiedt om gelijke gevallen gelijk te behandelen. Ik betwijfel op mijn beurt of dat commentaar hout snijdt: art. 1 van het Traktaat verplicht Nederland en Zwitserland immers om de onderdanen van de andere Staat die, afgezien van hun nationaliteit, in gelijke feitelijke (vestigings)omstandigheden verkeren als nationalen, niet ongunstiger te behandelen dan die nationalen. Dat is dus een gebod om feitelijk gelijke gevallen gelijk te behandelen.

4.15. Onze belanghebbende is echter géén onderdaan van de andere Staat en hoe dan ook is mijns inziens juist 's Hofs conclusie dat tekst noch strekking van het Traktaat aanleiding geeft tot de veronderstelling dat Nederland en Zwitserland zouden hebben afgezien van hun bevoegdheid om de personele begrenzing van hun belastingjurisdicties te bepalen op basis van nationaliteit of oprichtingsrecht.

4.16. Middel 1 faalt daarom.

4.17. De belanghebbende heeft zich niet beroepen op de meestbegunstigingbepaling in art. 1 van het Traktaat, hoewel de tot heffing leidende vestigingsplaatsfictie van art. 33 (oud) Wet BvR alleen gold voor vennootschappen die feitelijk buiten de EU zijn gevestigd, waardoor kapitaalstortingen in naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen die in andere EU-lidstaten zijn gevestigd gunstiger behandeld werden. Deze bepaling was gebaseerd op art. 2(1) van de EG-Kapitaalsbelastingrichtlijn(16) dat gebaseerd is op het geharmoniseerde uitgangspunt dat het binnen de EU aan de lidstaat van feitelijke vestiging is om te bepalen of en zo ja, hoeveel kapitaalsbelasting geheven wordt (binnen de beperkingen van die Richtlijn en met als einddoel de afschaffing van de kapitaalsbelasting). Een meestbegunstigingsverplichting zou kunnen meebrengen dat dat uitgangspunt ook jegens Zwitserland toegepast zou moeten worden. Uit de tekst van art. 1 en vooral uit het in 4.9. geciteerde aanvullende Protocol blijkt echter dat art. 1 ziet op gelijke behandeling van inbound Zwitsers in Nederland en van inbound Nederlanders in Zwitserland. Daar gaat het in belanghebbendes geval niet om. De meestbegunstigingsbepaling heeft in belanghebbendes geval dus mijns inziens geen voorwerp.(17)

5. De vestigingsplaats van belanghebbendes aandeelhoudster/het belastingverdrag met Zwitserland (middel 2)

5.1. Het tweede middel ziet op de inbreng in de belanghebbende, in 2000, door haar aandeelhoudster, van dier gehele vermogen. In de feitelijke instanties heeft de belanghebbende betoogd dat heffing van kapitaalsbelasting daarover wordt verboden door de nondiscriminatiebepaling (art. 10) van het belastingverdrag met Zwitserland (zie. r.o. 3.2.1. van de Rechtbankuitspraak), c.q. dat die Verdragsbepaling noopt tot vrijstelling van kapitaalsbelasting over die inbreng (zie r.o. 2.2.2.b. van de Hofuitspraak).

5.2. Art. 37 (oud) Wet BvR luidde in 2000, voor zover hier van belang, als volgt:

"1. Onder door Ons bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld het bijeenbrengen van kapitaal:

a. in geval van fusie, splitsing en interne reorganisatie;

(...)

5. De vrijstelling, bedoeld in het eerste lid, letter a, is niet van toepassing, indien een van de lichamen niet binnen een van de lid-staten van de Europese Unie is gevestigd."

5.3. Het discriminatieverbod in het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"Artikel 10

1. Onderdanen van een van de beide Staten worden in de andere Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder zou zijn dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen, waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden zijn of kunnen worden onderworpen.

2. De uitdrukking 'onderdanen' betekent:

a. (...)

b. alle rechtspersonen, vennootschappen en verenigingen die hun rechtspositie als zodanig ontlenen aan de wetgeving die in een van de beide Staten van kracht is.

3. (...)

4. Ondernemingen van een van de beide Staten, waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk, onmiddellijk of middellijk, in het bezit is van of wordt beheerst door een of meer personen met woonplaats in de andere Staat, worden in de eerstbedoelde Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder zou zijn dan de belastingheffing of daarmede verhoudende verplichtingen, waaraan andere soortgelijke ondernemingen van die eerstbedoelde Staat zijn of kunnen onderworpen.

5. In dit artikel ziet de uitdrukking 'belastingheffing' of belastingen van elke soort en benaming."

5.4. De verdragsvestigingsplaats van rechtspersonen met een naar nationaal recht dubbele vestigingsplaats wordt in het Verdrag als volgt bepaald:

"Artikel 2

(...)

4. Voor de toepassing van dit Verdrag wordt de woonplaats van een rechtspersoon bepaald volgens de belastingwetgeving van elk van de beide Staten. Indien daaruit een woonplaats in de beide Staten voortvloeit, wordt de rechtspersoon geacht zijn woonplaats te hebben in de Staat, waar hij zijn statutaire zetel heeft."

5.5. Ik ga ervan uit dat de belanghebbende, nu zij feitelijk in Zwitserland is gevestigd, naar Zwitsers recht wordt geacht haar fiscale woonplaats in Zwitserland te hebben. Op grond van de geciteerde tie break-bepaling (art. 2) is zij echter voor verdragstoepassingsdoeleinden in Nederland gevestigd wegens haar Nederlandse nationaliteit. Als zij geen dubbele vestigingsplaats heeft (als zij niet ook in Zwitserland als inwoner onderworpen wordt), is de belanghebbende a fortiori in Nederland als inwoner onderworpen op grond van haar nationaliteit. Daardoor kan een beroep op art. 10(1) van het Verdrag haar niet baten. Die bepaling verbiedt immers alleen discriminatie naar nationaliteit door de Staat waarvan de rechtspersoon de nationaliteit niet heeft: zij ziet niet op heffing ten laste van eigen onderdanen zoals in casu.

5.6. Het vierde lid van art. 10 van het Verdrag verbiedt de Verdragstaten echter ook om te discrimineren naar de vestigingsplaats van de aandeelhouder van de belastingplichtige: een in Nederland gevestigde vennootschap waarvan de aandeelhouder in Zwitserland is gevestigd, mag niet ongunstiger belast worden dan een in Nederland gevestigde vennootschap waarvan de aandeelhouder in Nederland is gevestigd. Hoewel de vestigingseis van art. 37(5) Wet BvR formeel slechts een verschil in behandeling op grond van de vestigingsplaats van het inbrengende lichaam en niet een verschil in behandeling op grond van de vestigingsplaats van de aandeelhoudster meebrengt, heeft u geoordeeld dat bij inbreng het aandeelhouderschap en het inbrengerschap zozeer verweven zijn dat discriminatie naar de vestigingsplaats van de inbrenger moet worden beschouwd als discriminatie naar de vestigingsplaats van de aandeelhouder. U besloot aldus ter zake van de discriminatieverboden in de Nederlandse belastingverdragen met Zweden, de Verenigde Staten en Japan. Ik citeer het arrest ter zake van het Verdrag met Japan:(18)

"3.5. De strekking van artikel 25, lid 4, van het Verdrag [Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Japan tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, van 3 maart 1970, Trb. 1970,67; PJW], het tegengaan van een verschil in behandeling van een in één van de staten gevestigde onderneming naar gelang het kapitaal in handen is van inwoners van de ene dan wel de andere staat, brengt mede dat met ,,andere soortgelijke ondernemingen van Nederland'' niet wordt gedoeld op ondernemingen gedreven door in Nederland gevestigde vennootschappen waarvan het kapitaal in het bezit is van lichamen die zijn gevestigd in een andere staat buiten Nederland dan Japan, maar op - soortgelijke - ondernemingen gedreven door in Nederland gevestigde vennootschappen waarvan het kapitaal in het bezit is van niet in Japan maar in Nederland gevestigde vennootschappen. Voorts moet een belastingheffing die niet de onderneming als zodanig treft maar de vennootschap welke die onderneming drijft, voor de toepassing van dit artikel worden aangemerkt als een belastingheffing van die onderneming. Derhalve verbiedt artikel 25, lid 4, van het Verdrag om een in Nederland gevestigde vennootschap waarvan de moedermaatschappij in Japan is gevestigd zwaarder te belasten dan een in Nederland gevestigde vennootschap waarvan de moedermaatschappij in Nederland is gevestigd.

3.6. De in artikel 37, lid 5, van de Wet gestelde vestigingseis bewerkt formeel niet een verschil in behandeling op grond van de vestigingsplaats van de moedermaatschappij maar een verschil in behandeling op grond van de vestigingsplaats van het inbrengende lichaam. Echter, bij inbreng zijn het aandeelhouderschap en de hoedanigheid van inbrenger zozeer met elkaar verweven dat een discriminerende behandeling op grond van een hoedanigheid van de inbrenger tevens moet worden beschouwd als discriminatie op grond van een hoedanigheid van de aandeelhouder. Derhalve verbiedt artikel 25, lid 4, van het Verdrag ook om een in Nederland gevestigde vennootschap waarin wordt ingebracht door een in Japan gevestigd lichaam zwaarder te belasten dan een in Nederland gevestigde vennootschap waarin wordt ingebracht door een in Nederland gevestigde vennootschap. Het door artikel 37, lid 5, van de Wet bewerkstelligde verschil in behandeling naar gelang het inbrengende lichaam al dan niet binnen een van de Lid-Staten van de Europese Gemeenschappen is gevestigd, leidt in het onderhavige geval mitsdien tot een door artikel 25, lid 4, van het Verdrag verboden discriminatie. De middelen I en II zijn gegrond."

5.7. Was belanghebbendes aandeelhoudster, die opgericht is naar Antilliaans recht, ten tijde van de inbreng feitelijk in 2000 in Zwitserland gevestigd, dan zou de litigieuze Nederlandse heffing discrimineren in de zin van art. 10(4) van het Verdrag met Zwitserland en door die bepaling verboden worden omdat een vergelijkbare inbreng door een vergelijkbare in Nederland gevestigde aandeelhoudster vrijgesteld zou zijn geweest van kapitaalsbelasting (het Verdag is niet uitgebreid tot de verhouding Zwitserland/Antillen(19), dus een feitelijke Zwitserse vestigingsplaats van belanghebbendes aandeelhoudster wordt niet door de tie break in het Verdrag opzij gezet door het Antilliaanse oprichtingsrecht van belanghebbendes aandeelhoudster). De Inspecteur heeft echter betoogd dat de woonplaats van belanghebbendes aandeelhoudster in Zwitserland achteraf is gecreëerd. Het Hof heeft op basis van een uitvoerige feitelijke analyse (zie 2.7 hierboven) de Inspecteur gevolgd door te oordelen dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat B ten tijde van de inbreng in 2000 feitelijk in Zwitserland was gevestigd. Het Hof hechtte meer betekenis aan brieven van belanghebbendes aandeelhoudster in het jaar 2000 en aan op de Antillen over 2000 en 2001 door belanghebbendes aandeelhoudster gedane aangiften winstbelasting dan aan een pas in 2004 door de Antilliaanse fiscus afgegeven ruling, een pas in 2003 door de Zwitserse fiscus afgegeven Einwohnererklärung, pas in 2003 in Zwitserland gedane aangiften 2000 en 2001 en nadien opgelegde aanslagen in Zwitserse belastingen.

5.8. De belanghebbende acht 's Hofs oordeel op dit punt in strijd met het (buitenlandse) recht dan wel ondeugdelijk gemotiveerd, om drie redenen:

(i) het Hof heeft verzuimd de in 2004 afgegeven Antilliaanse ruling mee te wegen,(20) waarin de Antilliaanse belastingautoriteiten verklaren:

"2. Gezien de plaats van waaruit de feitelijke leiding van de Vennootschap [B; PJW] wordt uitgeoefend zal de vennootschap vanaf 1 januari 2000 worden geacht geen Nederlands Antilliaans belastbaar inkomen te genieten.

3. Met ingang van 1 januari 2000 zal de Vennootschap onderhevig zijn aan belasting in Zwitserland";

(ii) het Hof heeft verzuimd de betekenis te onderzoeken van de volgende verklaring van het Kantonales Steueramt Q:(21)

"(...) Einwohnererklärung

Hiermit bestätigen wir, dass seit 1. Januar 2000 B Holding N.V. völlig und unbeschränkt in der Schweiz die Schweizerischen Steuern als Einwohner unterworfen ist. (...)

Der Chefsteuerkommisär (...)"

(iii) het Hof had uit de uittreksels uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel van Curaçao moeten opmaken dat naast de 'managing director' te Curaçao nog een drietal 'managing directors' benoemd waren, waarvan één inwoner van Noorwegen, één van Bermuda en één van Zwitserland.

De belanghebbende leidt uit het Besluit BNB 2001/230(22) af dat van belang is waar de leidinggevende taak van het bestuur wordt uitgeoefend (zie onderdeel 1 van dat Besluit) en dat aan het functioneren van een trustmaatschappij op de Nederlandse Antillen geen wezenlijke betekenis toekomt (zie onderdeel 4 van het Besluit). In repliek voert de belanghebbende met een beroep op HR BNB 2007/38(23) bovendien aan dat het Hof van de Inspecteur had moeten verlangen dat deze de door de belanghebbende overlegde documenten (de belanghebbende doelt vermoedelijk op de aan haar aandeelhoudster opgelegde aanslag Bundessteuer (Zwitserse rijksbelasting) 2000 en de Einwohnererklärung), gemotiveerd zou weerleggen. Belanghebbendes op dit punt niet steeds even heldere betoog houdt kennelijk mede in dat het Hof zich in het buitenlandse, met name het Zwitserse recht had moeten verdiepen voordat hij kon oordelen over de woonplaats in de zin van art. 10(4) van het Verdrag van belanghebbendes aandeelhoudster.

5.9. Belanghebbendes beroep op het Besluit BNB 2001/230 faalt mijns inziens omdat het geval waarop dat Besluit ziet (zetelverplaatsing van een naar Nederlands recht opgericht lichaam naar het buitenland) niet aan de orde is: belanghebbendes aandeelhoudster is opgericht naar het recht van de Nederlandse Antillen en gesteld noch gebleken is dat sprake is van enige zetelverplaatsing vanuit Nederland.

5.10. Dan moet de vraag beantwoord worden of belanghebbendes aandeelhoudster ten tijde van de inbreng inwoner was van Zwitserland in de zin van art. 10(4) van het Verdrag. Volgens art. 2(4) van het Verdrag wordt de woonplaats van een rechtspersoon bepaald volgens de belastingwetgeving van elk van de Staten. Het inwonerschap van belanghebbendes aandeelhoudster hangt dus af van de toepassing van Zwitsers recht.

5.11. Uw rechtspraak, met name uw recente arrest BNB 2009/27,(24) houdt in dat de belastingrechter (ook) het relevante buitenlandse recht moet kennen en desnoods van ambtswege moet bijbrengen en toepassen als het antwoord op de door de rechter te beantwoorden vraag mede afhankelijk is van hetgeen het desbetreffende buitenlandse recht bepaalt. Dat is in casu het geval: het inwonerschap van belanghebbendes aandeelhoudster in de zin van art. 10(4) van het Verdrag hangt mede af van hetgeen Zwitsers recht bepaalt.

5.12. Het arrest waarop de belanghebbende zich (bij repliek) beroept (HR BNB 2007/38), betrof onder meer de vraag of een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap inwoner van België was geworden op grond van art. 4(1) van het belastingverdrag met België van 1970.(25) Op het cassatieberoep van de Staatssecretaris oordeelde u dat het Hof een onjuiste maatstaf had aangelegd door de verdragswoonplaats en de fiscale onderworpenheid van de belanghebbende vennootschap als feitelijke begrippen te beschouwen. U formuleerde een hoofdregel en twee uitzonderingen:

"3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de verdragswoonplaats van een vennootschap en de onderworpenheid aan de belastingheffing feitelijke begrippen zijn, (....).

(...)

3.2.2. Indien een Nederlands belastingplichtige in België als inwoner in de belastingheffing is betrokken, dient voor de toepassing van het bepaalde in artikel 4, § 1, van het Verdrag ervan te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van Belgische wetten als inwoner van België aan belasting is onderworpen. Dit is slechts anders indien hetzij de Inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de Belgische fiscus het inwonerschap van de betrokkene in België naar Belgisch recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van Belgisch recht kan zijn gestoeld. In dit laatste geval dient de Inspecteur zulks gemotiveerd te stellen.

3.2.3. Zoals uit het voorgaande volgt, heeft het Hof een onjuiste maatstaf toegepast bij zijn beoordeling of belanghebbende in België is onderworpen aan belasting in de zin van artikel 4, § 1 van het Verdrag. (....)"

5.13. Mijns inziens zijn voorts van belang, naast het reeds genoemde arrest HR BNB 2009/27 (Turks bewijsrecht), de arresten HR BNB 2009/93(26) (onderworpenheid aan vennootschapsbelasting van een Nederlandse BV in Griekenland?) en HR BNB 2009/92(27) (onderworpenheid expat in Sri Lanka?). In het eerst genoemde arrest overwoog u onder meer:

"3.3. Voor zover het middel betoogt dat het Hof een onjuiste maatstaf heeft aangelegd door niet zelfstandig het Griekse belastingrecht (wet, jurisprudentie en uitvoeringspraktijk) uit te leggen, mist het feitelijke grondslag. In 's Hofs slotsom ligt immers een eigen oordeel van het Hof besloten over de onderworpenheid van belanghebbende aan de Griekse belasting.

3.4. Voor zover het middel betoogt dat het Hof de bewijslast onjuist heeft verdeeld door van de Inspecteur bewijs te verlangen dat belanghebbende niet aan de Griekse belasting was onderworpen, faalt het eveneens bij gebrek aan feitelijke grondslag. Het Hof heeft zelfstandig het Griekse belastingrecht uitgelegd en dit niet tot voorwerp van bewijsvoering door partijen gemaakt."

In het laatst genoemde arrest, betreffende de onderworpenheid van een natuurlijke persoon, overwoog u onder meer:

"3.4. Het middel betoogt voorts dat bij de beoordeling of belanghebbende in Sri Lanka aan belastingheffing was onderworpen de uitleg en toepassing van de wetgeving door de bevoegde autoriteiten van Sri Lanka maatgevend zijn, en dat daarom in het algemeen niet kan worden volstaan met de enkele verwijzing naar de buitenlandse wetgeving, maar dat tevens een van de buitenlandse fiscus afkomstig stuk is vereist waaruit de onderworpenheid blijkt.

3.5. Bij de beoordeling van onderworpenheid van een belastingplichtige aan buitenlandse belasting dient de inspecteur, en in beroep de rechter, zich in beginsel van de inhoud van het recht van de buitenlandse staat te vergewissen. Dat is slechts anders indien een belastingplichtige in de andere staat als inwoner daadwerkelijk in de heffing is betrokken, in welk geval ervan dient te worden uitgegaan dat die belastingplichtige op grond van de buitenlandse wetten als inwoner aan belastingheffing is onderworpen, tenzij hetzij de inspecteur aannemelijk maakt dat de gegevens op grond waarvan de buitenlandse fiscus het inwonerschap van de betrokkene aldaar naar het buitenlandse recht heeft aangenomen, onjuist of onvolledig zijn, hetzij de heffing niet in redelijkheid op enige regel van het buitenlandse recht kan zijn gestoeld (HR 12 mei 2006, nr. 40 450, 2007/38). Anders dan het middel betoogt, is de onderworpenheid aan de buitenlandse belasting derhalve weliswaar in beginsel gegeven indien door de buitenlandse fiscus een belastingaanslag is opgelegd, en kan een ander van de buitenlandse fiscus afkomstig stuk een belangrijke aanwijzing voor zodanige onderworpenheid vormen, maar de aanwezigheid van dergelijke stukken is niet onontbeerlijk om te komen tot het oordeel dat van onderworpenheid aan de buitenlandse belastingheffing sprake is. (...)."

5.14. In onze zaak gaat het erom of belanghebbendes aandeelhoudster naar Zwitsers recht haar fiscale woonplaats in Zwitserland had ten tijde van de inbreng in 2000. Uit de boven geciteerde rechtspraak blijkt dat de vestigingsplaats en de onderworpenheid van belanghebbendes aandeelhoudster geen feitelijke begrippen zijn, maar rechtsvragen vormen, die dientengevolge geen onderwerp zijn van bewijslastverdeling, alsmede dat het Hof zich had moeten vergewissen van de inhoud van het Zwitserse recht ter zake.

5.15. `s Hofs uitspraak houdt echter een bewijslastverdeling en een bewijsoordeel in (zie r.o. 2.6.2.7: "(....) onvoldoende aannemelijk (...). (...) niet het bewijs geleverd (...)"). Het Hof heeft de woonplaats van belanghebbendes aandeelhoudster in 2000 dus als een feitelijke kwestie opgevat die zich voor bewijslastverdeling leent zonder zelfstandige vergewissing door het Hof van de inhoud van het toepasselijke Zwitserse recht. Ik meen dat 's Hofs uitspraak daarom vernietigd moet worden. Het verwijzingshof zal zich zelfstandig moeten vergewissen van de inhoud van het Zwitserse recht ter zake van het eventuele Zwitserse fiscale inwonerschap van belanghebbendes aandeelhoudster in 2000 in de zin van art. 10(4) van het Verdrag. Dat Hof kan ter zake zonodig deskundigen raadplegen. Indien belanghebbendes aandeelhoudster op grond van Zwitsers recht ten tijde van de litigieuze inbreng inwoner van Zwitserland was in de zin van art. 10(4) van het Verdrag, verbiedt die bepaling de Nederlandse heffing van kapitaalsbelasting.

5.16. Middel 2 slaagt daarom naar mijn mening.

6. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep deels gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar een ander Gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G

1 Het op 19 augustus 1875 te Bern gesloten Tractaat van vriendschap, vestiging en handel tussen het koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat en het Additionele protocol van 24 april 1877, Stb. 1878, nr. 137. De Verdragspartijen hebben in 1996 het Traktaat gewijzigd in verband met een tussen de Europese Gemeenschappen en Zwitserland op 22 juli 1972 gesloten overeenkomst inzake vrijhandel, Trb 1996, 217.

2 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van het inkomen en van het vermogen van 12 november 1951, `s-Gravenhage,Trb. 1951, 148.

3 Rechtbank Haarlem 1 november 2007, nr. AWB 05/1160, LJN BB7640, NTFR 2007/2103.

4 De uitspraken op bezwaar dateren van vóór 1 januari 2005 (invoering tweede feitelijke instantie), Gerechtshof Amsterdam 6 maart 2009, P07/01036 en 03/02595, LJN BH6969, V-N 2009/23.17, met noot redactie, NTFR 2009/728.

5 Zie p. 23 van het beroepschrift in cassatie.

6 HR 13 juli 2001, nr. 35 333, na conclusie Wattel, LJN AB2609, BNB 2001/323, met noot Zwemmer, V-N 2001/43.22, met noot redactie, NTFR 2001/1042, met noot Alink, FED 2001/420.

7 Gesloten te Wenen op 23 mei 1969 en voor het Koninkrijk in werking getreden op 9 mei 1985. De oorspronkelijke vertaling is gepubliceerd in Trb. 1977, 169 en een herziene vertaling in Trb. 1985, 79.

8 De belanghebbende haalt aan: C. van Raad, Nondiscirmination in international tax law, Kluwer Law and Taxation, Deventer 1986, p. 11 en p. 215 (noot 5); K. Vogel, Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 2., völlig neubearbeitete Auflage, p. 1224 ev.; T. Koopmans, Constitutional protection of equality, p. 246-248.

9 HR 12 mei 2006, nr. 40 450, na conclusie Van Ballegooijen, LJN AR5759, BNB 2007/38, met noot Van Weeghel, V-N 2006/27.4, met noot redactie, NTFR 2006/809, met noot Van Beelen.

10 De Verdragspartijen hebben in 1996 het Traktaat gewijzigd in verband met een tussen de Europese Gemeenschappen en Zwitserland op 22 juli 1972 gesloten overeenkomst inzake vrijhandel. Bij deze verdragswijziging is art. 1 gehandhaafd. In art. 4 is de volgende zinsnede geschrapt: "aan den handel, aan de voortbrengselen van den grond of der nijverheid", zie http://www.eda.admin.ch/eda/fr/home/topics/intla/intrea/dbstv/data62/e_19983262.html.

11 Rechtbank `s-Gravenhage 26 september 2000, AWB 99/6851, LJN AA8384, JV 2000, 285.

12 Aldus Rechtbank 's-Gravenhage, zittingsplaats Haarlem, 26 september 2000, AWB 99/6851, LJN AA8384, JV 2000, 285 en Rechtbank 's-Gravenhage, zittingsplaats Zwolle, 13 mei 1997, AWB 97/120, LJN ZA3212. Zie ook CRvB 29 mei 2002, nr. 00/5478, LJN: AE4591: het Traktaat ziet niet op aanspraken op grond van de sociale zekerheidswetgeving.

13 Aldus ook het HvJ EG 23 februari 2006, zaak C-513/03, Van Hilten-Van der Heijden, na conclusie Léger, Jur. 2006, blz. 1957, betreffende de voortgezette fictieve binnenlandse woonplaats ex art. 3(1) Successiewet van metterwoon geëmigreerde Nederlandse onderdanen.

14 HR 13 juli 2001, nr. 35 333, na conclusie Wattel, LJN AB2609, BNB 2001/323, met noot Zwemmer, V-N 2001/43.22, met noot redactie, NTFR 2001/1042, met noot Alink, FED 2001/420.

15 Aantekening V-N 2009/23.17.

16 Richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, PB L 249, blz. 25.

17 In gelijke zin de redactie van V-N 2009/23.17.

18 HR 27 april 1994, nr. 28 603, na conclusie Moltmaker, LJN AW1944, BNB 1994/209, met noot Zwemmer, VN 1994/1710, met noot redactie, FED 1994/393, met noot Rijkels. Zie voorts HR 27 april 1994, nr. 28 239, na conclusie Moltmaker, LJN ZC5654, BNB 1994/207, met noot Zwemmer, VN 1994/1715, met noot redactie, FED 1994/391, met noot Rijkels (inzake Zweden) en HR 27 april 1994, nr. 28 674, na conclusie Moltmaker, LJN ZC5657, BNB 1994/210, met noot Zwemmer, VN 1994/1712, met noot redactie, FED 1994/392, met noot Rijkels (inzake de V-S).

19 Het Verdrag en de overeenkomst tot aanvulling en wijziging van het Verdrag (Trb. 1966/177, inwerkinggetreden op 22 december 1966) gelden ingevolge art. 1(3) juncto 12(1) Verdrag alleen voor Nederland.

20 Zie p. 24 van het beroepschrift in cassatie.

21 De belanghebbende betoogt dat de Zwitserse woonplaatsverklaring betekent dat de Zwitserse belastingdienst feitelijk een zekere mate van Zwitserse activiteiten van belanghebbendes aandeelhoudster heeft vastgesteld (zie p. 26 van het beroepschrift in cassatie).

22 Besluit van 6 maart 2001, nr. CPP2000/3020M, BNB 2001/230.

23 HR 12 mei 2006, nr. 40 450, na conclusie Van Ballegooijen, LJN AR5759, BNB 2007/38, met noot Van Weeghel, V-N 2006/27.4, met noot redactie, NTFR 2006/809, met noot Van Beelen.

24 Zie HR 10 oktober 2008, nr. 41 983, LJN BF7181, BNB 2009/27, met noot Spek, NTFR 2008/1982, met noot Fase, V-N 2008/48.13, met noot redactie (verplichte toepassing van ambtswege van Turks recht).

25 Trb. 1970, 192. Art. 4(1) van dat Verdrag luidt voor zover van belang als volgt: "Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking 'inwoner van een van de Staten' iedere persoon die, ingevolge de wetten van die Staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enige andere, soortgelijke omstandigheid; (...)".

26 HR 16 januari 2009, nr. 43 128, LJN AY9937, na conclusie Wattel, BNB 2009/93, met noot R.J. de Vries, NTFR 2009, 192 met noot Kroon, V-N 2009/5.13, met noot redactie.

27 HR 16 januari 2009, nr. 42 218, LJN BG9878, BNB 2009/92, met noot R.J. de Vries, NTFR 2009, 193, met noot Kroon, V-N 2009/5.10, met noot redactie.