6.2.1.2 Het recht van reclame en het verhaalsrecht van de fiscus

De uitoefening van het recht van reclame door de leverancier wordt mogelijk doorkruist als de fiscus zich wil verhalen op de zaken waarvoor de leverancier het recht van reclame heeft ingeroepen. De fiscus heeft namelijk de mogelijkheid om op de bodemzaken, zijnde zaken die dienen tot ‘stoffering van een huis of landhoef’, bodembeslag te leggen zolang zij zich op de bodem van de koper bevinden en zonder zich erom te bekommeren aan wie de zaken toebehoren.1 Art. 22 lid 3Iw is vormgegeven als een procesrechtelijke maatregel, maar heeft tot gevolg dat de fiscus in afwijking van art. 3:276 BW verhaal kan nemen op zaken van derden voor een naheffingsaanslag als opgesomd in art. 22 lid 3 sub a tot en met h Iw.2 Dit wordt het bodemrecht genoemd.3

Art. 22 lid 3 Iw bepaalt dat derden geen verzet kunnen aantekenen tegen dit beslag in de zin van art. 456 Rv. De vraag rijst of de leverancier die weer eigenaar is van de bodemzaak door uitoefening van het recht van reclame dit ook niet kan. Indien dit inderdaad het geval is, is de vervolgvraag of sprake is van reële eigendom, zodat de fiscus zich alsnog onthoudt van verhaal op grond van de Leidraad Invordering.

Beide vragen zijn niet eenvoudig te beantwoorden. Zowel voor het standpunt dat de fiscus zich niet kan verhalen op de gereclameerde zaken als voor het standpunt dat hij dit wel kan, valt veel te zeggen. Alles afwegende meen ik dat de leverancier geen verzet kan aantekenen tegen het bodembeslag ex art. 22 lid 3Iw en de fiscus zich ook niet hoeft te onthouden van het nemen van verhaal op de reclameerde zaken op grond van de Leidraad Invordering. Bij deze afweging betrek ik drie factoren: de wetsgeschiedenis, de tekst van art. 22 lid 3 Iw in samenhang met het arrest ABN Amro Lease/Ontvanger en de aard van het recht van reclame.

Op grond van de wetsgeschiedenis van art. 22 lid 3 Iw komen auteurs in de literatuur zowel tot de conclusie dat de reclamerende leverancier wel verzet kan aantekenen tegen het bodembeslag van de fiscus 4, als tot de conclusie dat de leverancier dit niet kan5. De auteurs beroepen zich op verschillende onderdelen in de parlementaire geschiedenis ter onderbouwing van hun standpunt. Om de aangevoerde argumenten op waarde te kunnen schatten, zet ik kort het verloop van de wetsgeschiedenis van art. 22 lid 3 Iw uiteen en toon ik de argumenten die in de literatuur worden genoemd.

Het startpunt is art. 22 lid 3 van de Invorderingswet van 1948 en van de Invorderingswet 1990 (oud) (hierna: Iw (oud)). In beide wetten bepaalde art. 22 lid 3 expliciet dat de reclamerende leverancier verzet kon doen tegen het bodembeslag van de fiscus, althans tijdens het faillissement van de koper. De wettekst van art. 22 lid 3 Iw (oud) luidde:

Kortom, op grond van art. 22 lid 3Iw (oud) ontzag de fiscus de zaken van de reclamerende leverancier in het faillissement van de koper.6

De uitzondering in art. 22 lid 3Iw (oud) voor het recht van reclame is door de wetgever geschrapt in het kader van de invoering van het huidige BW.7 Het huidige art. 22 lid 3 Iw bepaalt dat derden geen verzet in de zin van art. 456 Rv kunnen doen tegen het bodembeslag, tenzij een recht van terugvordering bestaat omdat de belastingschuldige de zaak onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen. In de memorie van toelichting van de Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 nieuw B.W., negende gedeelte, bevattende de aanpassing van de Postwet 1954 en andere wetten wordt over het schrappen van art. 230 e.v. WvK (lees: het recht van reclame tijdens faillissement) uit art. 22 lid 3 Iw opgemerkt:

De minister lijkt in dit citaat te zeggen dat het recht van reclame buiten faillissement al niet werd ontzien bij de uitoefening van het bodemrecht door de fiscus, en het recht van reclame tijdens faillissement nu ook niet meer wordt ontzien. De schrapping van het recht van reclame uit art. 22 lid 3Iw en deze opmerking van de minister vormen voor een aantal auteurs een argument om aan te nemen dat de reclamerende leverancier geen verzet meer kan aantekenen tegen het bodembeslag van de fiscus.9

In de literatuur wordt ook wel verdedigd dat de leverancier wel verzet kan aantekenen tegen het bodembeslag. In dat kader wordt een beroep gedaan op een ander citaat in dezelfde memorie van toelichting. De minister merkt namelijk ook op dat de wijzigingen van de fiscale wet, in het bijzonder met betrekking tot het fiscale voorrecht en bodemvoorrecht, niet inhoudelijk van aard zijn, omdat men al bezig is met een algemene herziening van de Invorderingswet.10 Dit zou betekenen dat het schrappen van het gedeelte van de wettekst over art. 230 WvK in art. 22 lid 3Iw een niet-materiële wijziging is. Wat betekent deze wijziging dan voor de leverancier? De wet maakte vóór 1992 een onderscheid tussen het recht van reclame buiten (art. 1191 en 1192a BW (oud)) en tijdens faillissement (art. 230 e.v. WvK). Deze bepalingen en het daarmee samenhangende onderscheid tussen het inroepen van het recht van reclame buiten en tijdens faillissement zijn geschrapt in het huidige BW. Daarvoor in de plaats is één regeling over het recht van reclame in boek 7 BW gekomen. Art. 22 lid 3 Iw 1990 moest daarom tekstueel worden aangepast.11 Dit zou kunnen betekenen dat de leverancier nogsteeds verzet kan aantekenen tegen het bodembeslag van de fiscus, althans tijdens faillissement.12

Deze uitkomst lijkt echter niet verenigbaar met het huidige recht van reclame waar geen onderscheid wordt gemaakt tussen het recht van reclame tijdens en buiten faillissement. Bij de toepassing van art. 22 lid 3 Iw wordt dan een onderscheid aangenomen dat niet meer in deze bepaling staat en ook niet uit de huidige regeling van het recht van reclame volgt.

De wijziging van art. 22 lid 3 Iw moet dus wel een materiële wijziging betreffen, inhoudende dat (a) de leverancier zowel buiten als tijdens faillissement verzet kan aantekenen tegen het bodembeslag of; (b) de leverancier in beide situaties geen verzet kan aantekenen.

De auteurs in de literatuur die betogen dat de reclamerende leverancier wel verzet kan aantekenen, komen opnieuw met een citaat uit de parlementaire geschiedenis.13 In dit geval betreft het een opmerking van de minister in de memorie van toelichting bij de Invorderingswet 1989 (later Invorderingswet 1990 oud14):

De minister geeft duidelijk aan dat de reclamerende leverancier verzet kan aantekenen tegen het bodembeslag van de fiscus. Deze opmerking heeft echter betrekking op art. 22 lid 3 van de Invorderingswet 1989 en van Invorderingswet 1990 (oud) en dus niet op de huidige bepaling. In de memorie van toelichting van het daaropvolgende wetsvoorstel inzake de herziening van het fiscale bodem(voor)recht wordt door de minister evenwel nogmaals te kennen gegeven dat het recht van reclame wordt ontzien door het bodemrecht.16 Dit wetsvoorstel is echter nog steeds aanhangig, zodat twijfelachtig is hoeveel waarde aan deze opmerkingen kan worden gehecht.17

De wetsgeschiedenis van art. 22 lid 3Iw is daarom naar mijn mening niet eenduidig en vormt geen overtuigend argument. Zij bevat aanknopingspunten voor zowel de conclusie dat gereclameerde zaken zijn uitgezonderd van het bodemrecht, als voor de conclusie dat dit niet het geval is.

Het huidige art. 22 lid 3Iw bepaalt dat derden geen verzet kunnen doen, tenzij de derde een zaak terugvordert van een koper die deze onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen. Een reclamerende leverancier vordert zaken terug van de koper, omdat deze in verzuim is met de betaling van de koopprijs. Hij reclameert de zaken niet van een koper die de zaken onrechtmatig of van een onbevoegde heeft verkregen. De koper heeft de zaken juist verkregen van de beschikkingsbevoegde leverancier. Op grond van de tekst kan de reclamerende leverancier dus geen verzet aantekenen tegen het bodembeslag.

Een steunargument kan worden gevonden in het arrest ABN Amro Lease/Ontvanger. De Hoge Raad overweegt:

De huidige wettekst en dit arrest lijken kortom mee te brengen dat de fiscus bodembeslag kan leggen op de zaken waarvoor de leverancier het recht van reclame heeft ingeroepen. De leverancier kan hiertegen geen verzet aantekenen op grond van art. 22 lid 3 Iw.18

Ervan uitgaande dat art. 22 lid 3Iw aan de leverancier niet de mogelijkheid biedt om verzet aan te tekenen tegen het bodembeslag, moet vervolgens worden gekeken of de fiscus zich niet alsnog onthoudt van verhaal op grond van de Leidraad Invordering 2008. In art. 22.8.10 van deze Leidraad staat dat de fiscus slechts verhaal neemt op zekerheidseigendom. Hij ontziet reële eigendom, uitzonderingen daargelaten. Bij zekerheidseigendom gaat het om zaken waarop rechten van derden rusten tot zekerheid van nakoming van verplichtingen van de belastingschuldige aan de derde. Als voorbeelden worden het eigendomsvoorbehoud, huurkoop en financial leasing genoemd.

Is de eigendom die de leverancier herkrijgt door uitoefening van het recht van reclame ook te zien als zekerheidseigendom, vergelijkbaar met deze rechtsfiguren, of is het reële eigendom? Voor beide standpunten valt wat te zeggen.

Voor het standpunt dat de fiscus de gereclameerde zaken moet ontzien, kan ten eerste worden aangevoerd dat het recht van reclame geen bedongen zekerheidsrecht is in tegenstelling tot de genoemde voorbeelden van zekerheidseigendom in de Leidraad.19 Ten tweede herkrijgt de leverancier de volledige eigendom door uitoefening van het recht van reclame en is hij in de periode tussen de overdracht en het reclameren geen zekerheidseigenaar, zoals wel het geval is bij een eigendomsvoorbehoud. Vgl. Verheul 2018, p.61-62. Ten derde zijn de functies van het eigendomsvoorbehoud en het recht van reclame deels verschillend. Het recht van reclame kan evenals het eigendomsvoorbehoud strekken tot zekerheid voor de koopprijsvordering van de leverancier. Het recht kan echter ook strekken ter bescherming van de leverancier in het geval hij de koper een korte termijn wil geven om de koopprijs voor de geleverde zaken te betalen.20 De leverancier heeft niet het oogmerk om krediet te verstrekken. Met de betalingstermijn wordt in feite een periode gecreëerd waarbinnen de partijen ‘gelijk oversteken’. Om het handelsverkeer soepel te laten verlopen, hoeven de prestaties niet daadwerkelijk tegelijkertijd verricht te worden. Wordt één van beide prestaties niet verricht, in dit geval de betaling door de koper, dan kan de leverancier de eigendom herkrijgen op grond van het recht van reclame. Partijen bevinden zich in dezelfde posities als voor de verkoop en levering.21 Het recht van reclame biedt bescherming aan de leverancier doordat hij de overdracht ongedaan kan maken als de koper niet binnen de korte termijn van ‘gelijk oversteken’ de tegenprestatie voldoet.

Voor het tegengestelde standpunt pleiten echter naar mijn mening sterkere argumenten. Ten eerste reclameert de leverancier de geleverde zaak omdat de koper de koopprijs niet betaalt. Het recht van reclame vervult dan een met het eigendomsvoorbehoud vergelijkbare zekerheidsfunctie.22Is de koper in verzuim met de betaling, dan kan de leverancier het recht van reclame uitoefenen, waardoor de koopovereenkomst wordt ontbonden en hij de eigendom herkrijgt.23

Ten tweede kan in navolging van het oordeel van de Hoge Raad in het arrest ABN Amro Lease/Ontvanger over de uitoefening van het eigendomsvoorbehoud worden betoogd dat het inroepen van het recht van reclame niet (direct) tot gevolg heeft dat de fiscus zijn bodemrecht niet meer kan uitoefenen. Tot de zaak van de bodem wordt gehaald, is weliswaar geen sprake van zekerheidseigendom zoals bij het eigendomsvoorbehoud, maar vervult de eigendom wel een met het eigendomsvoorbehoud vergelijkbare zekerheidsfunctie. Om deze reden kan de fiscus evenals bij het eigendomsvoorbehoud, zich op deze zaak verhalen zolang deze zich op de bodem van de belastingschuldigde bevindt. In het arrest ABN Amro Lease/Ontvanger overweegt de Hoge Raad:

Uiteindelijk meen ik dat de leverancier geen verzet kan doen tegen het bodembeslag op grond van art. 22 lid 3Iw en niet wordt ontzien door de fiscus op grond van de Leidraad Invordering. Voor mij geeft de doorslag dat het recht van reclame en het eigendomsvoorbehoud hetzelfde moeten worden behandeld in de Leidraad, omdat zij een vergelijkbare functie kunnen vervullen en daarnaast beiden ter beschikking kunnen staan aan de leverancier. De leverancier kan het recht van reclame namelijk ook inroepen binnen de termijn van art. 7:44 BW, terwijl hij de zaken heeft verkocht en geleverd onder eigendomsvoorbehoud. Wordt het recht van reclame in dat geval ontzien, terwijl het eigendomsvoorbehoud niet wordt ontzien, dan kan de leverancier de greep van de fiscus omzeilen door het recht van reclame in te roepen in plaats van het eigendomsvoorbehoud, terwijl beide rechtsfiguren de leverancier het recht geven om de eigendom van de geleverde zaken te herkrijgen, omdat de koper de koopprijs niet voldoet.