Accountantsaansprakelijkheid (R&P nr. CA20) 2019/1.3.2:1.3.2 Openbare en interne accountants, overheidsaccountants en accountants in business

Accountantsaansprakelijkheid (R&P nr. CA20) 2019/1.3.2

1.3.2 Openbare en interne accountants, overheidsaccountants en accountants in business

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

De tweede classificatie die relevant is voor mijn onderzoek betreft het onderscheid tussen openbare en interne accountants, overheidsaccountants en accountants in business.1 Een RA of AA is (tevens) openbaar of intern accountant, overheidsaccountant of accountant in business. Boertien2 werkte in 1962 reeds met een onderscheid tussen openbare accountants en interne/overheidsaccountants. Hij gaf dit onderscheid als volgt weer: ‘Het accountantsberoep wordt [..] uitgeoefend enerzijds door openbare accountants, dus door hen die, hetzij voor eigen rekening, hetzij in [..] maatschap de accountantspraktijk uitoefenen (en door hen die, als gekwalificeerde accountants, in dienst zijn van collega’s), anderzijds door accountants in dienst van overheid en van particuliere ondernemingen en instellingen. Aangezien de accountant in dienst van overheid of bedrijfsleven geen voor anderen dan zijn werkgever bestemde accountantsverklaringen mag afgeven en juist daar waar de openbare accountant verklaringen afgeeft, die een functie vervullen in de financiële wereld, de vraag van zijn aansprakelijkheid interessant is, hebben we ons met de aansprakelijkheid van de openbare accountant beziggehouden’. Wat nu de openbare accountants aangaat, zijn functie kan men omschrijven als:het optreden als vertrouwensman van het maatschappelijk verkeer om te voorzien in de behoefte aan een onafhankelijk deskundig oordeel met betrekking tot een financiële verantwoording. De deskundigheid van de accountant (niet alleen van de openbare accountant) strekt zich uit tot de gebieden van controle, de administratieve organisatie en de bedrijfseconomie’. Het onderscheid is thans meeromvattend en naar mijn mening een stuk minder helder. De omschrijving van Boertien is mijns inziens echter nog steeds bruikbaar en deze biedt verduidelijking ten opzichte van het huidige onderscheid, om welke reden ik zijn omschrijving heb opgenomen als startpunt voor het hierna te bespreken huidige onderscheid. Bij het huidige onderscheid is naast openbare accountants en interne/overheidsaccountants ook sprake van accountants in business.

Voornoemde vierdeling heeft een internationale basis. De ‘Code of Ethics for Professional Accountants’ (CoE) van de ‘International Ethics Standards Board for Accountants’ (IESBA)3 maakt een onderscheid tussen professional accountants in public practice4 en professional accountants in business.5 De ‘professional accountant in public practice’ ziet hierbij op de openbare accountant en de ‘professional accountant in business’ op de niet-openbare accountant.

Wat voor een soort accountant iemand is, hangt hoofdzakelijk af van de soort werkzaamheden die de accountant in kwestie uitvoert.6

Openbaar accountant

Een openbaar accountant is een accountant ‘die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantspraktijk’.7

Kern van deze definitie zijn de elementen ‘accountantspraktijk’ en ‘werkzaam bij of verbonden aan’.

Accountantspraktijk

Onder accountantspraktijk wordt in dit verband verstaan: een organisatie waar RA’s of AA’s voor cliënten bedrijfsmatig assurance- of aan assurance verwante opdrachten uitvoeren8 (zie paragraaf 1.5 voor een uitwerking van deze ‘assurance’ begrippen). De formele definitie van accountantspraktijk9 luidt: het accountantskantoor en de accountantsorganisatie. Zie paragraaf 2.3 voor een nadere uitwerking van deze begrippen.

Werkzaam bij of verbonden aan

Onder ‘werkzaam bij’ wordt verstaan: accountants in loondienst.10 Onder ‘verbonden aan’ wordt verstaan:11 accountants die controles verrichten op basis van een andere overeenkomst dan een arbeidsovereenkomst.12 Er dient sprake te zijn van een schriftelijke overeenkomst waarin de wederzijdse rechten en verplichtingen van de betreffende persoon en de accountantspraktijk zijn vastgelegd.13 Verbondenheid kan bijvoorbeeld de vennoten in een personenvennootschap betreffen14 of de (indirecte) aandeelhouders via een holding B.V.15 Andere voorbeelden zijn: de freelancers of uitzendkrachten die controleopdrachten verrichten.16

Wie zijn openbaar accountant?

Bij een openbaar accountant denk ik als eerste aan de partners en senior managers bij de grote en middelgrote accountantskantoren. In de praktijk zijn openbaar accountants echter alle tot het controleteam17 behorende RA’s en AA’s, inclusief medewerkers van het vaktechnisch bureau en de compliance officer. In de toelichting op de tot 1 januari 2014 geldende Verordening Gedragscode worden de volgende voorbeelden genoemd: de accountant die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantspraktijk en die assurance-opdrachten of aan assurance verwante opdrachten en eventueel overige opdrachten uitvoert, de accountant die in een accountantspraktijk betrokken is bij de uitvoering van controleopdrachten of bij advies- of samenstelwerkzaamheden, de accountant die tijdelijk wordt ingehuurd door een accountantspraktijk, de medewerker bij het vaktechnische bureau van een accountantspraktijk, de controller bij een accountantspraktijk, de voorzitter van de Raad van Bestuur van een accountantspraktijk.18

De externe accountant, bedoeld in artikel 1, onderdeel f van de Wta (zie paragraaf 1.3.3) is tevens openbaar accountant. Van de ongeveer 19.500 actieve accountants (RA en AA) die zijn ingeschreven in het accountantsregister zijn iets minder dan 9.000 accountants werkzaam als openbaar accountant.19

Intern accountant

Een intern accountant is de persoon die werkzaam is bij een organisatorische eenheid van een organisatie en professionele diensten verricht, zoals assurance- en non-assurancediensten.20 Interne accountants werken meestal bij een grote organisatie, waar zij verantwoordelijk zijn voor controle van interne financiële verantwoordingen (financial audit) en toezicht op de interne organisatie (operational audit). Voorbeelden van een intern accountant zijn de medewerker of het hoofd van een interne accountantsdienst. Zij zijn vaak betrokken bij de totstandkoming van de interne jaarrekening. De openbare accountant maakt vaak gebruik van de rapportages van de interne accountant om tot zijn oordeel te komen.21

De Verordening op de ledengroepen definieert een intern accountant als een accountant, niet zijnde een overheidsaccountant, die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsafdeling.22 De Bruijn hanteert in zijn proefschrift het begrip ‘internal auditor’. Hij definieert een internal auditor als volgt: ‘‘een natuurlijk persoon, veelal lid van de beroepsorganisaties IIA Nederland, NIVRA en/of NOREA, die werkzaam is bij de internal auditfunctie van een organisatie en ten behoeve van deze organisatie onafhankelijke, objectieve ‘assurance’(geven van zekerheid) en ‘consulting’- (geven van advies) diensten verleent’.23

Overheidsaccountant

Overheidsaccountant is de accountant ‘die werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantsafdeling behorende tot de overheid of daarmee gelijk te stellen dienst’.24 Overheidsaccountants zijn daarmee naar mijn mening interne accountants, met als enig onderscheidende kenmerk dat zij voor een (semi) overheidsorgaan werken.25 Echter, niet alle interne accountants zijn overheidsaccountants.

Tot een overheidsaccountant wordt eveneens gerekend de accountant ‘die werkzaam is bij de belastingdienst en belast is met de controle van door belastingplichtigen ingeleverde aangiften en de accountant die aan deze controle direct leiding geeft.’26

Van de ongeveer 19.500 actieve accountants (RA en AA) die zijn ingeschreven in het accountantsregister zijn circa 1.500 accountants werkzaam als intern of overheidsaccountant.27

Accountant in business

In de Verordening op de ledengroepen wordt een accountant in business gedefinieerd als: ‘de accountant die werkzaamheden verricht, maar niet als openbaar accountant, intern accountant of overheidsaccountant’. De accountants in business vormen daarmee een restcategorie. Zij zijn veelal werkzaam in het financieel of algemeen management van organisaties (profit en not for profit).28 Zodra een accountant maar enigszins -ongeacht de omvang en ongeacht de bezoldigingeen functie vervult, valt hij onder de categorie ‘accountant in business’.29 Dieleman gaat er vanuit dat sprake moet zijn van een functie waarbij betrokkene wordt gevraagd (mede) om zijn deskundigheid op het terrein van accountancy.30

Volgens de tot 1 januari 2014 geldende Verordening Gedragscode wordt tot de accountant in business ten minste gerekend de accountant die werkzaam is als:

a.

directeur, chief financial officer of controller van een andere organisatie dan een accountantspraktijk of een accountantsafdeling;

b.

interim-manager. De interim-manager vervult een tijdelijke functie binnen de organisatie van zijn opdrachtgever en presenteert de resultaten van zijn werkzaamheden onder de naam van de entiteit van zijn opdrachtgever;

c.

uitvoerder van uitsluitend overige opdrachten, die niet werkzaam is bij of verbonden is aan een accountantspraktijk;

d.

toezichthouder of controleur van het Rijk en de daarmee verbonden organen bij onder meer de algemene, provinciale of gemeentelijke rekenkamer, de Autoriteit Financiële Markten, de Nederlandsche Bank, De Nederlandse Mededingingsautoriteit, de Onafhankelijke Post en Telecommunicatie Autoriteit, de Nederlandse Zorgautoriteit of een andere door de overheid ingestelde toezichthouder;

e.

opsporingsmedewerker bij het Korps landelijke politiediensten of een daarmee vergelijkbare overheidsinstantie;

f.

docent in het onderwijs.31

Volgens Dieleman worden ook als accountant in business aangemerkt: de penningmeester van de beleggingsclub en de voorzitter van de schoolvereniging die om reden van zijn deskundigheid op het terrein van accountancy wordt gevraagd.32

Van de ongeveer 19.500 actieve accountants (RA en AA) die zijn ingeschreven in het accountantsregister zijn iets meer dan 9.000 accountants werkzaam als accountant in business.33

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.