HR, 30-09-2022, nr. 20/01923

Voor aansprakelijkstelling op grond van artikel 34 IW 1990 is vereist dat sprake is van ‘inlening’ van personeel, waarbij de inlener hoofdelijk aansprakelijk kan worden gehouden voor de loon- en omzetbelasting welke de uitlener verschuldigd is. Voor inlening dient enerzijds sprake te zijn van het ‘ter beschikking stellen’ van werknemers aan een derde en anderzijds ook van het onder ‘leiding of toezicht’ van die derde werken door de werknemers. Daarbij dient in de eerste plaats komen vast te staan dat sprake is van het ter beschikking stellen van werknemers, alvorens aan de vraag wordt toegekomen of de werknemers onder toezicht of leiding van het inlenende bedrijf werkzaam zijn (geweest). Het Hof dient zich aan deze toetsingsvolgorde te houden en heeft dat niet gedaan.

Van het ter beschikking stellen van werknemers is sprake indien die werknemers rechtstreeks in opdracht van een derde werkzaamheden verrichten. Dit moet worden onderscheiden van de situatie waarin werknemers werkzaamheden verrichten ter uitvoering van een tussen de werkgever en de derde gesloten overeenkomst van aanneming van werk of tot het verrichten van enkele diensten.1. Een van de verschillen tussen aanneming van werk en inlening is dat aanneming van werk betrekking heeft op een bepaald werk, waarvoor de onderaannemer die het werk op zich heeft genomen een resultaatsverplichting heeft, terwijl bij inlening van personeel de uitlener slechts behoeft te zorgen dat zijn personeel een afgesproken aantal uren ter beschikking staat van de inlener.

Het tweede criterium waaraan moet zijn voldaan voor aansprakelijkstelling op grond van artikel 34 IW 1990, is het criterium van toezicht of leiding. Reeds in paragraaf 5.24 van het tiendagenstuk in hoger beroep (bijlage 1) hebben wij het Hof erop gewezen dat toezicht dat voornamelijk een controlefunctie heeft, of technisch toezicht, onvoldoende is om aan dit criterium te voldoen. Het moet gaan om organisatorisch toezicht of gestructureerde werkleiding die bestaat uit directe bemoeienis met de uitvoering van de opdracht. Het is aan de Ontvanger om feiten en omstandigheden te stellen en aannemelijk te maken dat [A] zelf geen leiding en toezicht heeft gehad over/op werkzaamheden, doch dat toezicht wordt gehouden of leiding wordt gegeven door de opdrachtgever aan wie de werknemers dan ter beschikking zouden zijn gesteld.

De door de werknemers van [A] uit te voeren werkzaamheden werden verricht ter uitvoering van een gesloten overeenkomst van aanneming van werk dan wel een overeenkomst tot het verrichten van enkele diensten. Belanghebbende heeft daarnaast gemotiveerd gesteld dat uit deze overeenkomsten een resultaatsverplichting voortvloeit. Verder waren er volgens belanghebbende in de jaren 2014 en 2015 slechts 7 personen werkzaam op locatie van de opdrachtgevers (zie hiervoor ook paragraaf 4.11. e.v. van het tiendagenstuk in hoger beroep, bijlage 1). De overige 21 (2014) of 22 (2015) werknemers waren werkzaam bij en onder leiding van [A]. Belanghebbende stelt zich dan ook op het standpunt dat zij niet voldoet aan de definitie van ‘doorlener’, omdat [A] zelf, zonder verdere tussenkomst van belanghebbende, de opdrachten voor de opdrachtgevers heeft uitgevoerd. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich tegenover de opdrachtgevers heeft verbonden om personeel feitelijk ter beschikking te stellen, betekent niet dat daardoor ook juridisch sprake is van ter beschikking stellen in de zin van artikel 34 IW 1990.

Zou uw Raad in het licht van dit middel van oordeel zijn dat het Hof het recht verkeerd heeft toegepast doorte oordelen dat sprake is van inlening in plaats van aanneming, dan is het Hof ten onrechte ervan uitgegaan dat de stelling van belanghebbende dat geen sprake is van aanneming van werk in de zin van artikel 35 IW 1990, omdat sprake is van intellectuele arbeid, geen bespreking behoeft. Belanghebbende heeft in het tiendagenstuk in hoger beroep (paragraaf 5.51 tot en met 5.63) aangedragen dat geen sprake is van werkzaamheden die zijn gericht op het uitvoeren van een werk van stoffelijke aard. Dit dient er toe te leiden dat er geen sprake is van aanneming van werk, waardoor een grond voor aansprakelijkstelling jegens belanghebbende ontbreekt. Overigens blijkt ook uit bijlage 14 van het bezwaarschrift van 21 maart 2017 (bijlage 66 bij verweerschrift in beroep, maar tevens bij deze schriftuur gevoegd als bijlage 2) dat de inspecteur omzetbelasting van oordeel was dat er bij aanneming van werk doorgaans sprake is van ‘een werk van stoffelijke aard als er een tastbaar product ontstaat’. In het geval van belanghebbende meende de inspecteur dan ook dat de verleggingsregeling niet kon worden toegepast, gezien het feit dat de werkzaamheden van belanghebbende van intellectuele aard zijn (ontwerpwerkzaamheden).

In het tiendagenstuk in hoger beroep (bijlage 1) is onder paragraaf 1.0. e.v. ingegaan op de stukken die de Ontvanger hierover wel en niet heeft ingebracht. Alle door [A] ingediende aangiften ontbreken in het dossier, evenals kopieën van de originele naheffingsaanslagen (waarvan de vaststelling door belanghebbende ook is betwist). Het enige dat de Ontvanger heeft ingebracht zijn B/CICT-rapportages. Echter, zoals belanghebbende in de procedure heeft aangegeven, maar waar het Hof ten onrechte volledig aan voorbij gaat, is in die rapportages als adres van [A] steeds het laatst bekende adres opgenomen. Het in de jaren 2014 en 2015 juiste adres wordt in de verzendrapportages telkens slechts vermeld bij de dwangbevelen (cursivering IL/AR; bewijs van verzending van die dwangbevelen blijkt overigens ook niet), maar nergens bij de naheffingsaanslagen (cursivering IL/AR).

Het feit dat in de B/CICT-rapportages steeds het laatst bekende adres van [A] is opgenomen, is dan ook de enige reden dat in de verzendrapportages vanaf 2016 het vestigingsadres van [A] staat. Dat kan echter niet bijdragen aan het bewijs van juiste bekendmaking. Een voorbeeld kan dit verduidelijken. Als [A] in februari 2016 van vestigingsadres zou zijn gewijzigd naar een volstrekt ander adres, was dit laatste, andere adres in alle verzendrapportages opgenomen in plaats van het adres aan de [a-straat]. In dat geval zouden alle verzendrapportages een onjuiste adressering bevatten. Dit leidt tot de conclusie dat de in de verzendrapportages genoemde adressen niet aan het bewijs van verzending van de naheffingsaanslagen kunnen bijdragen.

Gelet op het feit dat de verzendrapportages steeds uitgaan van het ‘laatst bekende adres’, kennelijk met uitzondering van de informatie betreffende dwangbevelen, meent belanghebbende dat hieruit met betrekking tot geen enkele naheffingsaanslag kan worden vastgesteld dat die juist is bekendgemaakt. Het oordeel van het Hof op dit punt getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting. Immers oordeelde het Hof in rechtsoverwegingen 5.6. en 5.7. dat de Ontvanger in het bewijs van bekendmaking wel was geslaagd, door die verzendrapportages in te brengen. Voor zover het Hof wel van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, is het oordeel van het Hof op dit punt onbegrijpelijk, althans ontoereikend gemotiveerd. Conclusie had ons inziens moeten zijn dat de naheffingsaanslagen niet (juist) bekend zijn gemaakt, nu de verzendrapportages zoals die door de Ontvanger zijn ingebracht, in het geheel niet aan het bewijs van verzending van de naheffingsaanslagen bijdragen en ander bewijs hieromtrent ontbreekt.

Uit de ‘afschriften’ van de loonheffingssystemen die de Ontvanger op verzoek van het Hof alsnog heeft verstrekt, blijkt in het geheel geen adressering, zoals wij het Hof al duidelijk maakten in onze reactie hierop bij brief van 7 januari 2020 (bijlage 3). Naast het feit dat het Hof met deze stukken blijkens zijn uitspraak kennelijk niets gedaan heeft, blijkt ook uit deze stukken in het geheel geen adressering. Aldus heeft het Hof ook met betrekking hiertoe onbegrijpelijk en in ieder geval ontoereikend gemotiveerd waarom de juiste bekendmaking van de naheffingsaanslagen wel bewezen zou zijn.

Verder maakten wij het Hof in diezelfde reactie duidelijk dat in die loonheffingssystemen consequent een extra ‘1’ aan elk aanslagnummer is toegevoegd. Aldus gaat het hier steeds om andere nummers dan de aanslagnummers van de naheffingsaanslagen die in de beschikking aansprakelijkstelling zijn vermeld. Op beide stellingen omtrent de ‘afschriften’ reageert het Hof in het geheel niet, dit ten onrechte.

De ‘duplicaten’ van de naheffingsaanslagen omzetbelasting komen nog het dichtst in de buurt bij kopieën van de originele naheffingsaanslagen. Echter, deze duplicaten kennen een groot manco. De adressering op dergelijke duplicaten (welke ook overigens altijd het opschrift ‘DUPLICAAT’ moeten dragen, waarmee het een wezenlijk ander soort document is dan (een kopie van) de originele belastingaanslag) is blijkens de Instructie Invordering en Belastingdeurwaarders (paragraaf 5.6.) in beginsel het laatst bekende adres van de belastingschuldige. Dat betekent aldus dat de adressering op een duplicaat gewijzigd kan worden, kan afwijken van het origineel en dat daarmee dus niet het bewijs geleverd kan worden dat ook het origineel aan het op het duplicaat vermelde adres gezonden is. Zie hiervoor onze brief aan het Hof van 7 januari 2020 (bijlage 3).

Hiernaast geeft het Hof in rechtsoverweging 5.7. nog een onbegrijpelijke redenering. Waar wij uitgebreid ingingen op de gebreken in de door de Ontvanger aangedragen stukken en op het ontbreken van kopieën van de originele naheffingsaanslagen, oordeelt het Hof dat niet is gebleken dat het Belastingdienstsysteem Beheer van Relaties (BVR) en de systemen van de Kamer van Koophandel (dat aan BVR is gekoppeld) gebreken vertonen en dat het daarom niet aannemelijk is dat de verzendadressen onjuist waren. Hier draait het Hof de bewijslast om. Immers is het aan de Ontvanger, niet aan belanghebbende, om bewijs te leveren van de juiste bekendmaking van (juist vastgestelde) belastingaanslagen. Wat het Hof hier echter doet is oordelen dat belanghebbende zou moeten bewijzen dat de systemen van de fiscus dan wel de Kamer van Koophandel onjuistheden bevatten of hebben bevat. Een en ander is voor belanghebbende een onmogelijke bewijsopdracht en strijdig met een juiste bewijslastverdeling.

Tot slot gaat het Hof in rechtsoverweging 5.11. nog nader in op de vraag of [A] ten tijde van de aansprakelijkstelling in gebreke was. Wederom stelt het Hof geen reden te hebben aan de juistheid van de Belastingdienstsystemen te twijfelen. Daarbij overweegt het Hof mede op grond van een arrest van uw Raad2. dat het voor het antwoord op de vraag of aansprakelijk kan worden gesteld op grond van de IW 1990 niet doorslaggevend is dat de belastingplichtige ook reeds vóór de betekening van de dwangbevelen in staat is geweest om kennis te nemen van de hem opgelegde aanslagen en zijn belastingschulden te voldoen. Enerzijds geeft dit blijk van een onjuiste rechtsopvatting, anderzijds is het arrest van uw Raad waarnaar het Hof verwijst niet van toepassing. Ten eerste kan het weliswaar zo zijn dat de belastingplichtige niet reeds bij de betekening van dwangbevelen in staat is geweest om kennis te nemen van de vastgestelde belastingaanslagen, maar om dan hiervoor aansprakelijk te stellen is het noodzakelijk dat de belastingplichtige wel op enig moment daarna kennis heeft kunnen nemen van die belastingaanslagen. Immers moet de belastingplichtige c.q. -schuldige wel in gebreke zijn met het voldoen van de belastingschuld.

Ten tweede gaat het arrest van uw Raad waarnaar het Hof verwijst over de vraag of terecht vervolgingskosten in rekening kunnen worden gebracht indien de belastingplichtige niet reeds vóór betekening van de dwangbevelen kennis heeft kunnen nemen van de belastingaanslagen. Het arrest ziet daarmee niet op aansprakelijkstelling, waarvoor het juist een voorwaarde is dat de belastingplichtige ook daadwerkelijk in gebreke is, waarvan slechts sprake kan zijn bij een juiste bekendmaking van een (vastgestelde) belastingaanslag.

Door aldus te overwegen dat de fiscus (inspecteur dan wel Ontvanger) de naheffingsaanslagen juist heeft bekendgemaakt, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Zo het Hof wel van een juiste rechtsopvatting uit is gegaan, maakt dat zijn redenering onbegrijpelijk, althans ontoereikend gemotiveerd, mede doordat het niet op alle door belanghebbende aangedragen argumenten is ingegaan en zelfs heeft gesteld dat belanghebbende het vermoeden van ontvangst niet heeft ontzenuwd althans niets zou hebben gesteld tegenover de opvatting van de Ontvanger dat de naheffingsaanslagen aan de juiste adressen zouden zijn verzonden, wat belanghebbende wel degelijk heeft gedaan.

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat tot de op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 Awb in het kader van een aansprakelijkstelling als de onderhavige in ieder geval de originele naheffingsaanslagbiljetten horen, waar de in hoger beroep ingebrachte ‘afschriften’ en ‘duplicaten’ geen vervanging voor zijn.

Belanghebbende merkt verder op dat in rechtsoverwegingen 2.13 t/m 2.15 het Hof, als ware het een feit, meent dat de daar genoemde naheffingsaanslagen — met inbegrip van de boetebeschikkingen — zouden zijn vastgesteld en aldus, nu [A] daartegen dan kennelijk geen bezwaar en beroep heeft ingesteld, die naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen onherroepelijk vast zouden staan. Dit terwijl voor de onherroepelijkheid ook nodig is dat de naheffingsaanslagen (en boetebeschikkingen) juist bekend zijn gemaakt en zonder bekendmaking uiteraard ook geen bezwaar zal (kunnen) volgen. Nu belanghebbende bij het Hof zowel de vaststelling als de juiste bekendmaking heeft betwist, had het Hof dit aldus niet als vaststaand feit mogen aanmerken voorafgaand aan zijn beoordeling hiervan.

Belanghebbende wil hier dan ook uitdrukkelijk aangeven dat wat haar betreft niet gezegd kan worden dat het onherroepelijk vaststaan van de naheffingsaanslagen en boetebeschikkingen een vaststaand feit in cassatie is. Daarover heeft het Hof ook niet geoordeeld.

In rechtsoverweging 2.18 geeft het Hof weer dat in het kader van het WKA-onderzoek de onder 2.8 vermelde derdenonderzoeken hebben geleid tot deelrapportages, waarvan afschriften tot de gedingstukken behoren. Echter, dat is niet aan te merken als een aan zijn oordeel voorafgaande feitelijke vaststelling door het Hof, nu het Hof wist dat belanghebbende juist de waarheidsgetrouwheid van die deelrapportages in beroep en hoger beroep betwist.

Dit middelonderdeel ziet erop dat de Ontvanger slechts versies van de WKA-deelrapportages heeft verstrekt. In de pleitnotities in beroep (paragraaf 4.22 t/m 4.32, bijlage 4) is namens belanghebbende aangegeven dat in één deelrapportage (bijlage 67 bij het verweerschrift in beroep) passages zijn opgenomen uit verklaringen van (medewerkers van) de opdrachtgevers van belanghebbende. Die passages zijn niet ondertekend. Echter is in een aantal gevallen te lezen dat die verklaringen (toch) zouden (moeten) zijn ondertekend. Dat leidde voor belanghebbende tot de gevolgtrekking dat er dan nog onderliggende — originele documenten zouden moeten zijn waar de voornoemde eindversies van zijn afgeleid, zoals bijvoorbeeld handgeschreven gespreksaantekeningen die dan wellicht door opdrachtgevers ondertekend zouden zijn. Dat zijn natuurlijk ook op de zaak betrekking hebbende stukken.

Voornoemde, door de Ontvanger in het dossier gevoegde deelrapportage is echter niet ondertekend door [E], maar is volledig digitaal ingevuld, op de bijlagenlijst en de ondertekening na. Die laatste twee zijn leeg gelaten.

[A] is opgericht op 4 april 2013. Vanaf de oprichtingsdatum tot 1 maart 2015 was [A] gevestigd aan de [b-straat 1] te [Z]. Van 1 maart 2015 tot 1 januari 2016 was het vestigingsadres de [b-straat 2], te [Z]. Vanaf 1 januari 2016 is het vestigingsadres de [a-straat 1] te [Z].

Belanghebbende is opdrachten aangegaan voor IT-engineeringswerkzaamheden met verschillende opdrachtgevers. De uitvoering van deze opdrachten heeft belanghebbende uitbesteed aan [A].

Omdat de fiscus van mening was dat [A] ten onrechte de naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting onbetaald liet, heeft de fiscus op 5 november 2015 (bijlage 3 bij het verweerschrift in beroep) op basis van een verlofverzoek van 3 november 2015 (bijlage 4 bij het verweerschrift in beroep) bij de voorzieningenrechter van de rechtbank Den Haag, executoriaal derdenbeslag gelegd onder belanghebbende.

Bij het exploot van dit executoriaal derdenbeslag is een lijst gevoegd met belastingaanslagen (met aanslagnummers) ten aanzien waarvan dit derdenbeslag werd gelegd. Het ging om de volgende aanslagnummers:

Op 22 november 2016 heeft de Ontvanger bij de Rechtbank Den Haag wederom een verlofverzoek neergelegd (bijlage 37 bij het verweerschrift in beroep), ditmaal tot het leggen van conservatoir derdenbeslag onder de ABN AMRO en een aantal opdrachtgevers van [X]. Blijkens het verlofverzoek is in december 2015 het tot een schikking gekomen tussen belanghebbende en de Ontvanger.

De Rijksadvocaat zette in dit verlofverzoek (paragrafen 24 en 25 van bijlage 37 bij het verweerschrift in beroep) uiteen wat de reikwijdte van de schikking was: ‘Uiteindelijk hebben de partijen begin december 2015 een schikking getroffen inzake de afwikkeling van het executoriale derdenbeslag, inhoudende dat [X] door betaling van een bedrag van EUR 350.000 zou zijn gekweten van haar afdrachtverplichtingen onder dat executoriale derdenbeslag [onderstreping IL/AR], Vervolgens heeft afdracht plaatsgevonden. […] Een en ander staat niet aan [bedoeld zal zijn ‘in’, IL/AR] de weg aan de onderhavige beslaglegging c.q. aansprakelijkstelling. Het bedrag van EUR 350.000 dat de Ontvanger heeft ontvangen uit hoofde van het executoriale derdenbeslag is immers afgeboekt op de op dat moment openstaande belastingschuld van [A] waarvoor het executoriale derdenbeslag was gelegd [onderstreping IL/AR], Na afboeking van dat bedrag resteert thans nog steeds een belastingschuld van EUR 722.976, […]. Het is dus niet zo dat [X] aansprakelijk wordt gesteld voor belastingschulden die zij reeds eerder indirect (via een derdenbeslag) heeft voldaan.

Verder blijkt uit dit verlofverzoek expliciet dat het verlof wordt gevraagd vanwege de aanstaande aansprakelijkstelling van belanghebbende (zie paragrafen 12, 13, 17 en 26 van het verlofverzoek van 22 november 2016, bijlage 37 bij het verweerschrift in beroep).

Op 1 december 2016 bracht de civiele advocaat van belanghebbende een dagvaarding in kort geding uit aan de Ontvanger inzake voornoemd conservatoir derdenbeslag (bijlage 41 bij het verweerschrift in beroep).

In het kader van dit kort geding zond de Rijksadvocaat op 8 december 2016 producties aan de Rechtbank Den Haag en aan belanghebbende (bijlage 42 bij het verweerschrift in beroep). Hieronder bevonden zich in ieder geval het (op dat moment nog niet rechtstreeks aan belanghebbende kenbaar gemaakte) WKA-rapport, actuele schuldoverzichten van de Ontvanger en correspondentie met de Ontvanger. Hieruit blijkt dat de grondslag voor het conservatoir derdenbeslag inderdaad de aansprakelijkstelling was en dat de Ontvanger het bedrag van € 350.000 weliswaar heeft afgeboekt op bepaalde in het verlofverzoek van 3 november 2015 genoemde naheffingsaanslagen, maar de overige in dat verlofverzoek genoemde naheffingsaanslagen niet heeft afgeboekt; althans nog steeds meent daarvoor belanghebbende aansprakelijk te kunnen stellen.

Op 13 januari 2017 zond de Ontvanger een kennisgeving voornemen aansprakelijk stellen aan belanghebbende (bijlage 60 bij het verweerschrift in beroep). Uit het bij deze kennisgeving gevoegde WKA-rapport blijkt dat de aansprakelijkheid ziet op de volgende naheffingsaanslagen:

Hierboven is zowel voor wat betreft het verlofverzoek van 3 november 2015 als voor wat betreft het WKA-rapport uiteengezet welke belastingaanslagen de Ontvanger daarin opnam. De overlap op basis van het dossier is met ‘*’ aangegeven. Aldus heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor ten minste 8 naheffingsaanslagen waarvoor ook al executoriaal beslag was gelegd en het tot een schikking was gekomen.

De betaling van het bedrag van € 350.000 is blijkens de e-mailcorrespondentie omtrent de schikking (bijlagen 6 en 7 bij het verweerschrift in beroep van de Ontvanger) bedoeld geweest om te voorkomen dat door de Ontvanger gedurende de fiscale procedure de gelegde derdenbeslagen gehandhaafd zouden worden, maar ook — zo blijkt uit de e-mail van de civiele advocaat van belanghebbende, de heer H. Eijer, om ervoor te zorgen dat ‘cliënte [belanghebbende, IL/AR] dan jegens de Belastingdienst gekweten [is] voor het bedrag waarvoor de Belastingdienst een vordering meent te hebben op cliënte, zoals omschreven in het verzoekschrift ex. artikel 718 Rv d.d. 3 november 2015, waarop door de voorzieningenrechter op 3 november 2015 verlof is verleend […]’

Alhoewel het Hof in rechtsoverweging 2.22. te kennen heeft gegeven het verlofverzoek (van 3 november 2015) en de gegeven beschikking te kennen, baseert het Hof in rechtsoverweging 5.21. zijn oordeel niet mede op de inhoud van de verlofverzoeken, maar slechts op voornoemde e-mailcorrespondentie. Dat wekt de indruk dat het Hof met grote stappen snel thuis wilde zijn. Uit de inhoud van het eerste verlofverzoek blijkt namelijk duidelijk dat dit wordt gedaan vanwege de volgens de Ontvanger openstaande belastingschuld van [A]. Zo valt onder paragraaf 7 van het verlofverzoek te lezen: ‘De fiscale lasten inzake de uitlening door [A] (de sub 3 genoemde loonheffing en de sub 6 genoemde omzetbelasting) komen voor haar rekening. Zij heeft inmiddels over de jaren 2014 en 2015 een belastingschuld van EUR 751.573 (exclusief rente en kosten) opgebouwd […]’, en onder 8: ‘Op korte termijn (in ieder geval voordat het conservatoire beslag wordt gelegd waarvoor in dit rekest verlof wordt gevraagd) zal de Ontvanger tot verhaal voor de openstaande belastingschuld van [A] executoriaal derdenbeslag leggen onder [X].’

Uit bovenstaande citaten blijkt dat het verlofverzoek uitdrukkelijk zag op de openstaande belastingschuld van [A] en is de schikking bedoeld ter kwijting van de schuld waarop het executoriale derdenbeslag zag. Het is aldus niet vreemd dat belanghebbende meende dat de Ontvanger na de getroffen schikking niet weer bij [X] zou komen aankloppen. Daarnaast is het strijdig met de schikking dat de Ontvanger belanghebbende toch aansprakelijk stelt voor de naheffingsaanslagen die zowel ten grondslag liggen aan het beslagverzoek als aan de beschikking aansprakelijkstelling (de ‘overlap’). Immers was belanghebbende nu juist voor die belastingschuld gekweten. Het kan dus in geen geval zo zijn dat de Ontvanger die belastingaanslagen alsnog open liet staan, gelet op de gemaakte afspraak. De Ontvanger voldoet in zoverre ook niet aan hetgeen is bepaald in de artikelen 34.8.3. en artikel 35.7. Leidraad Invordering 2008. Hierdoor had het Hof ook niet zonder meer tot de oordelen kunnen en mogen komen dat belanghebbende door de betaling van € 350.000 niet een deel van de naheffingsaanslagen waarvoor ze aansprakelijk is gesteld heeft voldaan (rechtsoverweging 5.20.) en dat belanghebbende aan de betaling van € 350.000 niet het in rechte te honoreren vertrouwen mocht ontlenen dat zij niet aansprakelijk zou worden gesteld (rechtsoverweging 5.21.).

Belanghebbende meent dat juist die stukken waarmee het Hof in zijn beslissing niets doet, tot een volstrekt andere uitkomst zouden hebben moeten leiden. Die uitkomst had kunnen zijn dat het Hof had beslist dat de schikking op zichzelf [X] had gekweten voor aansprakelijkstelling voor naheffingsaanslagen loonheffingen en omzetbelasting van [A], maar had ook kunnen zijn dat het Hof op basis van deze feiten toch had geoordeeld dat belanghebbende gerechtvaardigd het vertrouwen aan die schikking had kunnen ontlenen dat de Ontvanger na het treffen van die schikking niet meer tot aansprakelijkstelling zou overgaan. Bovendien had het Hof ook heel wel kunnen oordelen dat de overlap in naheffingsaanslagen tussen het beslagverzoek en de beschikking aansprakelijkstelling strijdig was met de schikking en dat aldus in ieder geval de aansprakelijkstelling voor de overlappende naheffingsaanslagen zou moeten komen te vervallen.

Tot slot heeft het Hof zijn beslissing onjuist althans onvolledig gemotiveerd door wel aan te geven dat kennis is genomen van de inhoud van de verlofverzoeken, maar vervolgens niet expliciet in te gaan op de inhoud daarvan — die relevant is voor de beoordeling van de door de Ontvanger na te komen overeenkomst, althans het door de Ontvanger gewekte vertrouwen dat cliënte kon ontlenen aan de correspondentie van haar civiele advocaat met de Belastingdienst en aan de uitlatingen van de Rijksadvocaat. Niet is uit te sluiten dat de afweging van het Hof anders had uitgepakt als zijn beslissing wel mede op de inhoud van het verlofverzoek was gestoeld als hierboven weergegeven.

Gelet op het vorenstaande, kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven.