HR, 20-10-1993, nr. 28.837

Nr. 28.837

Derde kamer 8

Onroerend-goedbelastingen 1990

Parket, 20 oktober 1993

Mr. Moltmaker

Conclusie inzake

DE GEMEENTE VLISSINGEN

tegen

[X]

Edelhoogachtbaar College,

1. Feiten en geschil

1.1 [X] (hierna: belanghebbende) is wegens zowel het feitelijk gebruik als het genot krachtens zakelijk recht door de gemeente Vlissingen (hierna: de gemeente) aangeslagen in de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen over het jaar 1990.

1.2 De aanslagen betreffen de onroerende zaak, plaatselijk bekend Europaweg 1-X. Op het betreffende perceel zijn 13 windturbines geplaatst.

1.3 Omtrent deze windturbines heeft het hof onder de vaststaande feiten vermeld:

"4.3 De onder 4.2 bedoelde windturbines hebben elk een mast met een lengte van ongeveer 30 meter, die als ongetuide buismast is vervaardigd uit plaatstaal met een hoge treksterkte uitgevoerd. De mast heeft tot circa 16 meter hoogte een diameter van ongeveer 1.90 meter en loopt daarboven smaller toe.

4.4 Aan het boveneinde van de hiervoor bedoelde mast bevinden zich drie rotorbladen, vervaardigd uit - met glasvezel versterkt - polyester, waarvan de diameter ongeveer 20 meter bedraagt. Aan de mastvoet is een regelkast geplaatst.

4.5 Elke windturbine is geplaatst op een betonnen voet met een dikte van ongeveer 1 meter, die rust op betonnen palen. Het grondbeslag voor deze fundering bedraagt circa 26 m2 .

4.6 Elke turbine is op vrij eenvoudige wijze verplaatsbaar door het losdraaien van de bouten waarmee zij is vastgezet op de onder 4.5 bedoelde betonnen voet."

1.4 De gemeente heeft de aanslagen opgelegd op de voet van de door haar vastgestelde Verordening op de heffing van onroerend goedbelastingen 1987 (hierna: de Verordening). De artikelen 1 tot en met 5 zijn, voor zover van belang, in de uitspraak van het hof opgenomen.

Artikel 2 aanhef en lid 1, van de Verordening verdeelt in resp. letter a en letter b de onroerende zaken in gebouwde eigendommen (met hun gebouwde aanhorigheden, waaronder begrepen de ondergrond enz. ) en ongebouwde eigendommen (met hun ongebouwde aanhorigheden) .

Ik vermeld nog in het bijzonder art. 3, lid 6, van de Verordening, luidende:

"Artikel 3

......

6. Bij de toepassing van het bepaalde in de voorgaande leden blijft buiten aanmerking de waarde van tot het onroerende goed behorende, daaraan al dan niet aard- of nagelvast verbonden werktuigen, welke verwijderd kunnen worden met behoud van hun waarde als zodanig en niet op zichzelf als gebouwde eigendommen zijn aan te merken."

1.5 Deze bepaling houdt in hetgeen in het algemeen de werktuigenvrijstelling wordt genoemd. De bepaling is inhoudelijk gelijk aan art. 5, aanhef en onder a, Besluit gemeentelijke onroerend- goedbelastingen (Stb. 1971, 616), laatstelijk gewijzigd bij Koninklijk Besluit van 18 oktober 1991, Stb. 566, inhoudende dat per 1 januari 1992 de titel is gewijzigd in Besluit gemeentelijke onroerend-zaakbelastingen (hierna: het Besluit OZB) .

1.6 Met betrekking tot het geschil tussen partijen heeft het hof overwogen :

"7.3 Op grond van de vaststaande feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang bezien, alsmede gelet op de tot de gedingstukken behorende foto's, kunnen naar 's Hofs oordeel de windturbines niet op zichzelf als gebouwde eigendommen worden aangemerkt. Het Hof kent hierbij bijzondere betekenis toe aan de omstandigheid, dat de windturbines zonder hun functie als zodanig te verliezen betrekkelijk eenvoudig zijn te verplaatsen.

7.4 Hieraan doet niet af het beroep van de Gemeente-ambtenaar op het arrest van de Hoge Raad van 16 april 1980, BNB 1980/183 en de uitspraak van het Hof Arnhem van 19 september 1989, Belastingblad 1990, blz. 269 e.v. nu daarin niet, zoals hij stelt, aan de orde is geweest de vraag of hoogspanningsmasten op zichzelf als gebouwde eigendommen in de zin van de Verordening in voorkomende gevallen kunnen worden aangemerkt, zodat reeds op grond van het ontbreken van overeenkomstige feitelijke grondslag analoge toepassing niet in aanmerking komt. "

1.7 De gemeente heeft tegen de uitspraak van het hof beroep in cassatie ingesteld, onder aanvoering van een cassatiemiddel, waarin wordt betoogd dat het hof op onjuiste dan wel onbegrijpelijke gronden heeft beslist dat de windmolens op zichzelf beschouwd niet als gebouwde eigendommen kunnen worden aangemerkt.

In de toelichting op het middel wordt onder meer gesteld, dat art. 5, aanhef en onder a, Besluit OZB en het daarmee in overeenstemming. zijnde art. 3, lid 6, van de Verordening verbindende kracht mist.

1.8 Belanghebbende heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend. Als incidenteel cassatiemiddel draagt zij voor, dat het hof de windturbines ten onrechte als onroerend heeft beschouwd. Nu het vertoogschrift niet binnen de wettelijke cassatietermijn is ingediend, kan Uw Raad op deze stelling ten hoogste ambtshalve acht slaan.

1.9 De uitspraak van het hof is gepubliceerd in Belastingblad 1992, blz. 431 e.v. en V-N 1992, blz. 1504.

2 Beschouwingen

2.1 Werktuigenvrijstelling, algemeen

2.1.1 Voor uitvoerige beschouwingen over de werktuigenvrijstelling verwijs ik naar punt 2 van mijn conclusie voor HR 17 juni 1992, BNB 1992/296 m.nt. G. J. van Leijenhorst, naar de Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., art. 273 (OZB), aant. 567 en naar J. P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, 3e druk (1993) , blz. 171-175.

2.1.2 Het betoog van de gemeente, dat de werktuigenvrijstelling verbindende kracht mist, werd reeds door Uw Raad in voormeld arrest BNB 1992/296 weerlegd, zodat ik daarop in het hierna volgende niet meer terugkom.

2.1.3 Zoals het hof overweegt in rov. 7.2 is tussen partijen niet in geschil dat de windturbines kunnen worden aangemerkt als werktuigen die met behoud van hun waarde als zodanig verwijderd kunnen worden.

Het geschil beperkt zich tot de vraag of de windturbines op zichzelf gebouwde eigendommen vormen.

2.1.4 De in deze discussie aangevoerde argumenten en hetgeen door het hof in rov. 7.3 is overwogen, betreffen naar het mij voorkomt in wezen de vraag of de windturbines onroerende zaken zijn. Omdat er bij ontkennende beantwoording van deze vraag geen belastingplicht ex art. 1 van de Verordening is, moet eerst deze vraag (zonodig ambtshalve) beantwoord worden. Pas daarna komt de vraag aan de orde of de windturbine op zichzelf een gebouwd eigendom is.

2.2 Onroerend naar zijn aard?

2.2.1 Uitgangspunt is, dat het begrip onroerende zaak, nu de gemeentewet daarvan geen omschrijving geeft, moet worden opgevat in de zin van het burgerlijk recht. Zie bijv. HR 10 december 1980, BNB 1981/45 m.nt. H. J. Hofstra en Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a. art. 273, aant. 66 e.v.

2.2.2 Omdat deze zaak dateert van voor 1 januari 1992 zal ik zowel nagaan hoe de vraag of de onderwerpelijke windturbines al dan niet onroerend zijn onder het tot die datum geldende (oude) BW zou moeten worden beantwoord en tevens of (c.q. in hoeverre) het nieuw BW hierin verandering heeft gebracht.

2.2.3 Art. 562 (oud) BW bepaalde:

"Onroerende zaken zijn:

1º . Gronderven en hetgeen daarop gebouwd is;

2º . Molens ... enz.

En, in het algemeen, alles wat aan een erf of aan een gebouw aard- of nagelvast is. "

2.2.4 Asser-Beekhuis I, 12e druk (1985), nr. 112, merkt op:

"In tegenstelling tot de bestanddelen die geheel los van het gebouw kunnen zijn (men denke bijv. aan dakpannen), eist de wet voor het gebouw zelf een vaste verbinding (art. 562, 1º en 2º) . Het bouwsel moet niet alleen op de grond geplaatst zijn, maar daaraan bevestigd zijn bijv. door middel van fundamenten, die in de grond rusten (zie Opzoomer III, p. 57, en de aldaar aangehaalde schrijvers) . Daarbij is van belang dat de constructie een bouwsel is dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven (HR 13 juni 1975, NJ 1975, 509 in verband met de aansprakelijkheid uit art. 1405 voor schade, veroorzaakt door een tank) . "

2.2.5 Het in dit citaat vermelde arrest NJ 1975,509 geeft echter blijk van een ruimere opvatting dan het citaat doet vermoeden, waar de HR overweegt :

"dat het Hof, door op de grondslag van voormelde vaststellingen te oordelen dat de tank moet worden aangemerkt als een gebouw in de zin van art. 1405, niet heeft blijk gegeven van een onjuiste opvatting van gemeld artikel; dat toch in een en ander ligt besloten dat de onderhavige constructie een bouwsel was dat naar aard en inrichting bestemd was om duurzaam ter plaatse te blijven, waarbij niet van belang is of technisch de mogelijkheid zou hebben bestaan om het te verplaatsen. "

2.2.6 Hoewel het arrest niet ging om de vraag of het een al dan niet onroerende zaak betrof, maar om de aansprakelijkheid van de eigenaar ex art. 1405 (oud) BW, (zie punt 1 van de noot onder het arrest in de NJ en Parl. Gesch. Boek 3 NBW blz. 70) is de formulering van het arrest in het nieuw BW opgenomen in art. 3:3 (3.1.1.2) BW, dat luidt:

"1. Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplantingen, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.

2. Roerend zijn alle zaken die niet onroerend zijn."

Voorts bepaalt art. 5:20 (5.3.1) BW:

"De eigendom van de grond omvat, voor zover de wet niet anders bepaalt :

a. de bovengrond ;

b. enz.

e. gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen en werken, voor zover ze geen bestanddelen zijn van eens anders onroerende zaak;"

en tenslotte art. 6:174 (6.3.2.7) lid 3, BW:

"Onder opstal in dit artikel worden verstaan gebouwen en werken, die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken. "

2.2.7 In de N.v.W. werd de eindtekst van art. 3.1.1.2 (thans 3.3) BW toegelicht (Parl. Gesch. Boek 3, blz. 70) met een verwijzing naar de MvA II betreffende Boek 6, blz. 178, derde alinea. De daar bedoelde passage is te vinden in Parl. Gesch. Boek 6, blz. 760 ad art. 6.3.2.7 (thans 6:174). BW en luidt:

"Voorts is in verband met de redactie die art. 3.1.1.2 in het gewijzigd ontwerp van Boek 3 heeft gekregen, het woord "duurzaam" ingevoegd. Men lette erop dat een gebouw of werk duurzaam met de grond verenigd kan zijn, doordat het naar aard en inrichting bestemd is duurzaam ter plaatse te blijven. Men denke aan het geval berecht door H.R. 13 juni 1975, N.J. 1975,509."

2.2.8 In Asser-Mijnssen-De Haan, Zakenrecht, 13e druk (1992), nr. 103, wordt gezegd (vgl. het citaat in punt 2.2.4) :

"In tegenstelling tot de bestanddelen die geheel los van het gebouw kunnen zijn (men denke bijvoorbeeld aan dakpannen), eist de wet voor het gebouw zelf een duurzame verbinding (art. 3:3 lid 1). Met een duurzame verbinding wordt niet een vaste verbinding vereist. Ook een gebouw dat geen vaste verbinding met de grond heeft, kan duurzaam met de grond verenigd zijn (Parl. Gesch. Boek 3, p. 66) . Doorslaggevend is dat de constructie een bouwsel is dat naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam ter plaatse te blijven (HR 13 juni 1975, NJ 1975, 509 in verband met de aansprakelijkheid uit art. 1405 BW (oud) voor schade, veroorzaakt door een tank) . "

2.2.9 Met betrekking tot het begrip duurzaam wordt in de MvA II op art. 3.1.1.2 (Parl.Gesch. Boek 3, blz. 69) opgemerkt:

"Voor de vraag in hoeverre de vereniging van een constructie met de onderliggende grond een duurzaam karakter draagt, moet worden gelet op de bedoeling van de bouwer, voor zover deze naar buiten kenbaar is. "

2.2.10 Uit het vorenstaande volgt m.i., in het bijzonder gelet op de telkens terugkerende verwijzing naar NJ 1975,509, dat naar de opvatting van de wetgever en de schrijvers art. 3:3 BW uitdrukking geeft aan de reeds onder het oude BW geldende ruime opvatting als omschreven in het citaat in punt 2.2.8. Zie voor de toepassing van deze opvatting met betrekking tot een zomerhuisje Hof Leeuwarden 1 oktober 1984, BNB 1986/68. In andere zin echter met betrekking tot zomerhuisjes Hof Arnhem 6 mei 1981, BNB 1982/193, Hof Amsterdam 7 september 1983, BNB 1985/97 en Hof 's-Gravenhage 26 november 1985, V-N 1986, blz. 1792 en met betrekking tot een "mobile home" HR 18 november 1992, BNB 1993/49 (waar het echter in hoofdzaak ging om het onroerend zijn door bestemming) .

2.2.11 De vraag of de windturbines i.c. naar hun aard onroerend zijn, dient op grond van het vorenstaande naar mijn mening bevestigend te worden beantwoord, zowel naar oud als naar nieuw BW.

Zoals het hof in rov. 4.5 heeft vastgesteld, is elke windturbine geplaatst op een betonnen voet die rust op betonnen palen. Deze fundering (die naar mijn mening onmiskenbaar onroerend is) is kennelijk aangebracht met het oog op de plaatsing van een windturbine en is uitsluitend daarvoor geschikt en daaraan dienstbaar (vgl. het zand- en grindbed van de olietanks in NJ 1975, 509) .

Dat een windturbine vrij eenvoudig verplaatsbaar is door het losdraaien van de bouten waarmee zij is vastgezet op de betonnen voet (zie rov. 4.6 van de uitspraak van het hof) , doet hieraan m.i. niet af. Het lijkt mij niet voor twijfel vatbaar, dat de windturbines i.c. naar de bedoeling van de eigenaar bestemd zijn om duurzaam (zoals mijn ambtgenoot Mok het uitdrukt in zijn conclusie voor HR 10 december 1980, NJ 1981/45 : m.nt. H. J. Hofstra: "tenminste enkele jaren") ter plaatse te blijven.

2.3 Onroerend door bestemming?

2.3.1 Aangenomen, dat de windturbines niet uit hun aard onroerend zijn, dient nog te worden onderzocht of zij wellicht om een andere reden onroerend kunnen zijn.

2.3.2 Art. 563 (oud) BW geeft een opsomming van zaken die onroerend door bestemming zijn. Het gaat hier om hulpzaken. Een hulpzaak is onroerend door bestemming, indien zij met de hoofdzaak door onderling met elkaar overeenstemmende eigenschappen zich zodanig van soortgelijke hoofd- en hulpzaken onderscheidt dat zij het kenmerk vertoont tot een blijvend gebruik aan de hoofdzaak te zijn verbonden. Zie reeds HR 24 januari 1934, NJ 1934, 1618 m.nt. E.M.M. en recentelijk het eerdervermelde arrest BNB 1993/49.

2.3.3 Om als onroerend door bestemming te kunnen worden aangemerkt, zou de windturbine als een hulpzaak moeten worden beschouwd. Maar wat is dan de hoofdzaak? Men zou het fundament als hoofdzaak kunnen aanmerken. Bijzonder aannemelijk is dat niet; het omgekeerde ligt meer voor de hand: de windturbine is de hoofdzaak, het fundament de hulpzaak. Het fundament is echter al onroerend, zodat de hulpzaak-constructie voor wat betreft het fundament niet aan de orde komt.

2.3.4 Als men de grond (eventueel tezamen met het fundament) als hoofdzaak beschouwt, is het verband tussen deze hoofdzaak en de windturbines naar het mij voorkomt niet zodanig bijzonder in de vorenomschreven betekenis, dat de windturbines als onroerend door bestemming zouden kunnen worden aangemerkt. Zie voor de beperkte opvatting van het begrip onroerend door bestemming eerdervermeld arrest BNB 1993/49 en de jurisprudentie vermeld door mijn ambtgenoot Hartkamp in punt 11 van zijn conclusie voor HR 15 november 1991, NJ 1993, 316 (ook opgenomen als bijlage I bij mijn conclusie voor HR 17 juni 1992, BNB 1992/296 m.nt. G. J. van Leijenhorst) .

2.4 Bestanddeel?

2.4.1 In het nieuw BW is het begrip onroerend door bestemming verdwenen. Naast de zaken die onroerend zijn op grond van art. 3:3 BW kent de wet in art. 3:4 BW nog slechts zaken die onroerend zijn omdat zij een bestanddeel vormen van een andere onroerende zaak. Het is geenszins de bedoeling geweest de vroegere, door bestemming onroerende, hulpzaken volledig onder het nieuwe begrip bestanddeel te brengen. Zie hierover de punten 12 en 13 van de eerdervermelde conclusie van mijn ambtgenoot Hartkamp voor HR NJ 1993, 316.

2.4.2 Art. 3:4, tweede lid, BW beschouwt als bestanddeel een zaak die zodanig met de hoofdzaak is verenigd, dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan een der zaken.

Uit de feitelijke vaststelling in rov. 4.6 van de uitspraak van het hof (zie punt 2.2.11 laatste alinea, hiervóór) moet m.i. worden afgeleid, dat de windturbines geen bestanddelen zijn in de zin van art. 3:4, tweede lid, BW.

2.4.3 Afgezien van hetgeen ingevolge art. 3:4 tweede lid BW bestanddeel van een zaak is, is al hetgeen volgens verkeersopvatting onderdeel van een zaak uitmaakt, bestanddeel van die zaak, aldus art. 3:4 eerste lid BW.

2.4.4 Evenmin als het voor de hand ligt om de windturbine te beschouwen als een hulpzaak van het fundament, ligt het voor de hand om aan te nemen, dat de windturbine naar verkeersopvatting een bestanddeel van het fundament is.

Wel lijkt het mogelijk, dat naar verkeersopvatting de windturbine een bestanddeel van de grond (eventueel + fundament) is.

2.4.5 Art. 3.1.1.2 ontwerp-BW luidde aanvankelijk:

"Onroerend zijn de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de door hun wortels met de grond verbonden bomen en planten, alsmede de opstallen met hun hulpzaken.

In zijn toelichting op dit artikel merkte Meijers op (Parl. Gesch. Boek 3, blz. 66/67) :

"Beplantingen en opstallen zijn meestal wegens hun organische of mechanische verbinding met de grond als een bestanddeel van de grond aan te merken. Om verschillende redenen is het echter wenselijk hen afzonderlijk te noemen. In de eerste plaats wegens hun grote economische betekenis; in de tweede plaats omdat opstallen en beplantingen zelfstandig voorwerp van recht kunnen zijn; en in de derde plaats omdat tegenwoordig vele gebouwen worden geplaatst zonder dat enig mechanisch verband met de grond wordt gelegd, en het dan twijfelachtig is of het gebouw als een bestanddeel van de grond kan worden beschouwd. In het algemeen kan men zeggen, dat een constructie enige stabiliteit moet vertonen, wil zij als opstal aan te merken zijn .

In het WV II (Parl.Gesch. Boek 3, blz. 68) werd de vraag gesteld of aldus het opstal-begrip niet teveel werd uitgedijd. In de MvA II werd dienaangaande (t.a.p. blz. 68/69) opgemerkt :

"Dat hetgeen een bestanddeel van de grond en dus geen zelfstandige zaak is, evenals de grond als onroerend moet worden beschouwd, spreekt vanzelf en is ook niet uitdrukkelijk bepaald. Het is echter de vraag of alles wat de eigendom van de grond volgens artikel 5.3.1 omvat, ook als bestanddeel daarvan is aan te merken; ... Zo veronderstelt ook de mogelijkheid van een recht van opstal dat met name beplantingen en gebouwen zelfstandige zaken kunnen zijn. Artikel 3.1.1.2 is juist voor deze gevallen van belang. Het heeft tot gevolg dat hetgeen daarin is opgesomd, zelfs dan onroerend is, indien van een bestanddeel van de grond geen sprake zou zijn."

Om een al te ruime opvatting van het begrip "opstal" (dat overigens werd vervangen door "gebouwen en werken") te voorkomen, werd niet alleen het vereiste opgenomen van het verenigd zijn met de grond maar ook dat van duurzaamheid van deze vereniging (MvA II, t.a.p. blz. 69) . Met betrekking tot de uitleg van deze laatste vereisten verwijs ik naar punten 2.2.7 tot en met 2.2.9 hiervóór.

2.4.6 Uit het vorenstaande volgt, dat het de bedoeling van de wetgever is geweest om voor zelfstandige gebouwen en werken in art. 3:3 BW een uitputtende regeling te scheppen. M.a.w. zelfstandige gebouwen en werken die niet op grond van art. 3:3 BW uit hun aard onroerend zijn, kunnen niet alsnog door art. 3:4 eerste lid BW onroerend worden als bestanddeel van de grond ingevolge verkeersopvatting.

Wellicht geldt wel het omgekeerde: Als een gebouw of werk naar verkeersopvatting een bestanddeel is van de grond, dan kan dat alleen maar ingeval er sprake is van een duurzame (niet steeds vaste!) verbondenheid

3 Gebouwd eigendom

3.1 Het begrip gebouwd eigendom

3.1.1 Men zal in de Gemeentewet, het Besluit OZB of de toelichting daarop tevergeefs zoeken naar een definitie van het begrip "gebouwd eigendom". Het begrip is afkomstig uit de Wet op de grondbelasting (Wet van 22 mei 1870, Stb. 80) . De bewerkers van de Vakstudie Grondbelasting, art. 1, aant. 1 (blz. 399) merken op:

"De wet bevat geen definitie nopens hetgeen onder gebouwde eigendommen is te verstaan. Naar analogie van het bepaalde in art. 2, eerste lid, der Wet op de Personele belasting zullen daaronder zijn te begrijpen alle niet-verplaatsbare, aan de bodem bevestigde getimmerten."

En verder onder het kopje "Het begrip gebouw" :

"In de Handleiding (blz. 81) wordt opgemerkt dat men kan zeggen, dat van een "gebouw" sprake is, zodra aan de volgende twee vereisten wordt voldaan:

1º. het bouwwerk moet dienen tot het bewaren van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen de invloed van de buitenlucht ;

2º. het bouwwerk moet onverplaatsbaar aan de bodem zijn vastgehecht (een drijvend badhuis is geen "gebouw"; daarentegen wel: een badhuis, dat gebouwd is op in de grond geheide palen; broeikassen met vaste fundering; .......}."

3.1.2 D. Kloeten, Grondbelasting. Het gebouwde eigendom als grondslag voor heffing, Weekblad der Belastingen, 1944/3744 en 3745, blz. 106, zegt:

"Wat is een gebouwd eigendom? Het is een voorwerp van eigendom, vatbaar voor persoonlijk bezit, dat door bouwen of - willen we de wettelijke term bezigen - door stichting is ontstaan. "

en op blz. 114:

"Aard, constructie, bestemming en doel, ziedaar de voornaamste factoren waarop in geval van twijfel dient te worden gelet.

De aard van de opstal vraagt aandacht voor de vorm, zoowel wat betreft het uitwendige als het inwendige, waarin het object zich vertoont.

De constructie bepaalt de aandacht bij soort van gebezigde grondstoffen voor den bouw, de kwaliteit daarvan, de wijze van uitvoering, onder meer van den onderbouw.

De bestemming wordt duidelijk als het antwoord op de vraag op welke wijze het voorwerp van beschouwing zal worden gebruikt, terwijl het doel der plaatsing antwoord is op, de vraag, of met de stichting wordt beoogd een tijdelijk dan wel een voortdurend genot van het gebouw met den grond, waarop het gebouw rust. "

3.2 Verband met het begrip onroerend

3.2.1 In de jurisprudentie omtrent het begrip gebouwd eigendom is herhaaldelijk de mate van verplaatsbaarheid c.q. tijdelijkheid van het gebouwde aan de orde geweest. Naar het mij voorkomt is daarbij veelal onvoldoende onderkend, dat bij de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen het begrip gebouwde eigendom niet ruimer is dan het begrip onroerende zaak. De discussie over de vraag of een verplaatsbare zaak al dan niet een gebouwd eigendom is, was dus in het algemeen - en zoals reeds opgemerkt ook in het onderhavige geval m.i. - een discussie over de vraag of het een onroerende zaak betrof.

3.2.2 . In HR 7 maart 1979, BNB 1979/125 m.nt. H. J. Hofstra, werd aan de door het hof vastgestelde feiten de volgende conclusie verbonden :

"dat het Hof door het onderhavige zwembad, ten aanzien waarvan het onder meer heeft vastgesteld dat het is uitgegraven in de tuin, dat het is gefundeerd op een betonplaat, dat het wanden van kunststof heeft en dat voor het aanbrengen van deze constructie door Burgemeesters en Wethouders van Rotterdam een bouwvergunning is gegeven, aan te merken als aan de woning dienstbare gebouwde aanhorigheid in de zin van de verordening niet blijk heeft gegeven van een onjuiste opvatting van dat begrip;"

3.2.3 Met betrekking tot de beperking in art. 5 Besluit OZB, dat de werktuigen niet op zichzelf als gebouwde eigendommen mogen worden aangemerkt, wordt in de NvT opgemerkt :

"Zo al in belangrijke installaties als opslagtanks, filtergebouwen e.d. - verplaatsbare - werktuigen zouden kunnen worden gezien, dan zullen zij door deze nadere beperking bij de waardebepaling van het desbetreffende onroerende goed waartoe zij behoren, niet buiten aanmerking mogen blijven."

3.2.4 In vrijwel gelijkluidende overwegingen als die in het onderhavige geval oordeelde Hof 's-Hertogenbosch 27 oktober 1989, FED 1991/341, Belastingblad 1991, blz. 739, dat een windmolen niet op zichzelf als een gebouwd eigendom is aan te merken. Het hof kende bijzondere betekenis toe aan de omstandigheid, dat de windmolen zonder zijn functie als zodanig te verliezen betrekkelijk eenvoudig was te verplaatsen.

In zijn aantekening in Belastingblad 1991, blz. 432, merkt Kruimel op:

"3 Als het Hof inderdaad bedoeld heeft de turbines aan te merken als ongebouwde eigendommen, vraag ik mij af wat het Hof dan tot de gebouwde eigendommen zou willen rekenen? En nog verdergaand: wat zijn dan de werktuigen die (op zichzelf) gebouwde eigendommen zijn?

4 Ik vermoed dat het Hof zich vergist heeft. Waarschijnlijk bedoelt het Hof dat de windturbines, doordat ze zo gemakkelijk verplaatsbaar zijn, niet als onroerende zaken kunnen worden aangemerkt."

3.2.5 In zijn uitspraak van 21 augustus 1992, nr. 757/91, bij Uw Raad aanhangig onder nr. 29.115 (in welke zaak ik niet afzonderlijk zal concluderen), overweegt het Hof Leeuwarden:

"Een windmolenpark, zoals onder de feiten is beschreven is - naar niet in geschil is - een onroerend goed. De eigenlijke windmolens, zoals geplaatst op de fundering, zijn. naar 's Hofs oordeel te beschouwen als werktuigen als bedoeld in artikel 4, lid 6 (bedoeld zal zijn: lid 5, M. ) , van de Verordening.

Zij dienen uitsluitend tot omzetting van windenergie in electrische energie. De windmolens kunnen, gelet op de feiten, op zichzelf beschouwd niet als een gebouwde eigendom worden aangemerkt. Elk ander oordeel zou op gespannen voet komen te staan met het spraakgebruik."

3.2.6 In zijn eerdervermelde conclusie voor HR BNB 1981/45 formuleerde mijn ambtgenoot Mok enkele vuistregels voor het begrip gebouwd eigendom. Met overneming van deze vuistregels overwoog Hof Arnhem 4 september 1992, Belastingblad 1993, blz. 35:

"2. In dit verband zijn partijen het erover eens dat de windmolen naar aard en inrichting bestemd is om duurzaam - in de zin van ten minste enkele jaren - ter plaatse te blijven en dat de windmolen een zelfstandige gebruikswaarde heeft.

3. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de windmolen in het geheel van de desbetreffende onroerende zaak van meer dan ondergeschikte betekenis is.

Het hof beantwoordt deze vraag bevestigend. De gehele onroerende zaak is bestemd voor de produktie van elektriciteit en produceert deze ook. Van de fundering, de mast en de wieken, zowel als afzonderlijke delen, dan wel als windmolen, kan niet worden gezegd, dat deze in het geheel van de onroerende zaak van niet meer dan ondergeschikte betekenis zijn. Immers, zonder een adequate fundering zouden mast en de wieken niet kunnen functioneren, terwijl zonder een voldoende hoge mast de wind de wieken niet kan bewegen en zou bij afwezigheid van de wieken de dynamo niet worden aangedreven. In geen van die gevallen zou derhalve het onderhavige object overeenkomstig zijn bestemming kunnen dienst doen.

In dit verband merkt het hof nog op, dat bij de beantwoording van laatstbedoelde vraag de mogelijkheid tot verwijdering van - delen van - de windmolen geen rol speelt. "

3.3 De beschuttingseis

3.3.1 Bij de omschrijving van het begrip "gebouw" in punt 3.1.1 werd als eis gesteld, dat het bouwwerk moet dienen tot het bewaren van goederen of tot het beschutten van personen of zaken tegen de invloed van de buitenlucht.

3.3.2 In meergemeld arrest BNB 1979/125 werd evenwel overwogen:

"dat in de toelichting op deze klacht ervan wordt uitgegaan, dat aan de begrippen "gebouwd eigendom" en "gebouwde aanhorigheid" dezelfde betekenis moet worden gehecht als die welke de rechtspraak onder de werking van de Wet op de grondbelasting van 26 mei 1870 daaraan heeft gegeven, zodat van gebouwde aanhorigheden slechts sprake kan zijn indien het gebouwde beschutting biedt tegen atmosferische invloeden;

dat echter uit artikel 6, lid 1, van de onderhavige Verordening - welke bepaling overeenstemt met artikel 8, lid 1, van het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen - moet worden afgeleid, dat de begrippen gebouwd eigendom en gebouwde aanhorigheden geenszins zijn beperkt tot bouwwerken welke beschutting bieden als evenbedoeld, nu daaronder ook zijn begrepen "installaties, open inrichtingen, lokaties en dergelijke bouwsels of constructies in de open lucht, welke zijn vervaardigd of bestemd voor duurzaam gebruik";

dat deze laatste omschrijving, mede gelet op de op voormeld artikel 8, lid 1, in het Staatsblad gegeven toelichting, zó ruim is dat een onoverdekt zwembad in beginsel een gebouwd eigendom of een gebouwde aanhorigheid in vorenbedoelde zin kan zijn;"

3.3.3 In deze zin ook HR 10 december 1980, BNB 1981/45 m.nt. H. J. Hofstra, overwegend:

"dat moet worden aangenomen dat bij de vaststelling van de onderhavige Verordening aan de gemeentelijke wetgever eenzelfde begrip "gebouwd" eigendom voor ogen heeft gestaan als waarvan sprake is in het Besluit gemeentelijke onroerend-goedbelastingen;

dat uit artikel 8, lid 1, van laatstgemeld besluit (het Besluit OZB, M. ) en de op dat artikel in het Staatsblad gegeven toelichting valt af te leiden dat het begrip "gebouwd eigendom" ruim moet worden opgevat en geenszins is beperkt tot bouwwerken die beschutting bieden tegen atmosferische invloeden;

dat voorts in dit artikellid weliswaar wordt gesproken over installaties, lokaties en dergelijke "in de open lucht", maar niet valt in te zien waarom soortgelijke installaties en lokaties die zich geheel of grotendeels onder de grond bevinden, niet als gebouwd eigendom zouden kunnen worden beschouwd;

dat, gelet op de ruime omschrijving in dit artikellid en de voormelde toelichting daarop, een aardgaslokatie in beginsel een gebouwd eigendom in de zin van dit artikellid kan zijn;

dat het Hof, onder verwijzing naar een tweetal bij de gedingstukken behorende foto's, ten aanzien van het onderhavige perceel heeft vastgesteld dat daarop een zogenaamde boorlokatie werd aangelegd - dat wil zeggen dat ter plaatse asfaltverharding werd aangebracht, afgezet met een gotensysteem. en een 2.20 meter hoog hekwerk -, dat daarop een boring werd verricht waarbij op een diepte van circa 2600 meter aardgas werd aangetroffen en dat de put werd gehandhaafd en van een afsluiter werd voorzien; dat het Hof onder deze omstandigheden niet heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de onderhavige lokatie moet worden aangemerkt als een gebouwd eigendom in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, van de Verordening; "

3.3.4 Het is mij niet geheel duidelijk op grond waarvan het Hof Leeuwarden in zijn uitspraak in de aanhangige zaak nr. 29.115 (zie punt 3.2.5 hiervóór), voor de betekenis van het begrip gebouwd eigendom een beroep doet op het spraakgebruik. Wellicht heeft dit betrekking op het feit, dat bij windturbines als de onderhavige niet (althans niet in de eerste plaats) gedacht wordt aan een bouwwerk ter bescherming van de inhoud tegen atmosferische invloeden. Uit het vorenstaande blijkt echter, dat dit geen beletsel behoeft te zijn om van een gebouwd eigendom te spreken.

Wel wordt voor de vraag wanneer er sprake is van een werktuig in de literatuur en jurisprudentie hulp gezocht bij het spraakgebruik. Zie J. P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen, 3e druk (1993), . blz. 172, Vakstudie Gemeentelijke belastingen e.a., art. 273 (OZB), aant. 576, sub b, Hof 's-Hertogenbosch 13 juni 1969, BNB 1970/126, Hof 's-Hertogenbosch 29 december 1978, BNB 1980/35, HR 6 juli 1983, BNB 1983/264 en Hof Amsterdam 11 september 1984, Belastingblad 1985, blz. 555. Maar, zoals reeds opgemerkt in punt 2.1.3 hiervóór, over het feit dat de windturbines werktuigen zijn, bestaat i.c. geen geschil.

3.3.5 Eenmaal aangenomen, dat de windturbines onroerend zijn, kan naar het mij voorkomt op grond van de voormelde jurisprudentie worden aangenomen, dat zij gebouwde eigendommen vormen. Zij zijn geen onzelfstandige onderdelen van andere gebouwde eigendommen en zij vormen derhalve op zichzelf gebouwde eigendommen.

4 Conclusie

Het cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof en tot bevestiging van de uitspraak van burgemeester en wethouders van de gemeente Vlissingen op het bezwaarschrift.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,