HR, 25-04-2025, nr. 24/01329

HR, 25-04-2025, nr. 24/01329

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 25‑04‑2025

Inhoudsindicatie

Wet rechtsherstel box 3; artikel 30fe AWR; Rentevergoeding bij teruggaaf van vermogensrendementsheffing wegens schending van art. 14 EVRM en art 1 EP (ECLI:NL:HR:2024:756).

Partij(en)

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

BELASTINGKAMER

Nummer 24/01329

Datum 25 april 2025

ARREST

in de zaak van

de STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN

tegen

de erven van [A] (hierna: belanghebbenden)

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 21 februari 2024, nr. BK-23/5121., op het hoger beroep van de Inspecteur en het incidenteel hoger beroep van belanghebbenden tegen een uitspraak van de Rechtbank Den Haag (nr. SGR 20/2791) betreffende de aan [A] (hierna: de erflater) voor het jaar 2018 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de over dat jaar aan belanghebbenden opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en de daarbij gegeven beschikking inzake belastingrente.

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door [P], heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbenden, vertegenwoordigd door J. van Tilburg, hebben een verweerschrift ingediend.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

De Inspecteur heeft aan [A], de erflater, voor het jaar 2018 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, waarbij onder meer inkomstenbelasting is geheven over belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3).

2.2

De erflater heeft de aanslag bestreden met het argument dat de heffing over het belastbare inkomen uit box 3 in strijd is met artikel 14 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM) en artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: het EP).

2.3

Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963 (hierna: het arrest van 24 december 2021), heeft de Inspecteur de aanslag bij beschikking verminderd. Deze vermindering is gebaseerd op het Besluit rechtsherstel box 3,2.welk besluit, voor zover hier van belang, inhoudelijk overeenstemt met de nadien vastgestelde Wet rechtsherstel box 3 (hierna: de Herstelwet).3.

2.4

Na een verzoek tot wijziging van de onderlinge verhouding van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen als bedoeld in artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001, heeft de Inspecteur aan belanghebbenden een navorderingsaanslag in de IB/PVV over het jaar 2018 opgelegd.

3. Oordelen van het Hof

3.1

Voor het Hof was in geschil of de Herstelwet het volgens het arrest van 24 december 2021 vereiste rechtsherstel biedt. Verder was in geschil of de Rechtbank terecht en tot het juiste bedrag een rentevergoeding aan belanghebbenden heeft toegekend.

3.2

Met betrekking tot het rechtsherstel heeft het Hof overwogen dat uit zowel het arrest van 24 december 2021 als het arrest van de Hoge Raad van 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:718, moet worden afgeleid dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer behoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty’s en mogelijk andere vormen van directe gerealiseerde vermogensopbrengst. Ongerealiseerde vermogenswinsten passen niet binnen de term “werkelijk behaald rendement” die de Hoge Raad in voornoemde arresten heeft gebruikt en deze dienen daarom bij de bepaling van de op rechtsherstel gerichte compensatie buiten beschouwing te worden gelaten, aldus het Hof. In hoger beroep hebben partijen overeenstemming bereikt over de omvang van het werkelijk behaalde rendement als hiervoor bedoeld. Het Hof heeft de navorderingsaanslag en de belastingrente in overeenstemming daarmee verminderd.

3.3

Ter zake van de verzochte rentevergoeding heeft het Hof vooropgesteld dat in gevallen als dit geen belastingrente wordt vergoed op grond van artikel 30fe van de AWR. Omdat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven, hebben belanghebbenden niettemin op grond van artikel 13 EVRM recht op een passende vergoeding voor het rentenadeel dat zij als gevolg van de onverschuldigde betaling van belasting hebben geleden, aldus het Hof.

4. Beoordeling van de middelen

4.1

De Hoge Raad heeft de klachten van het eerste middel beoordeeld, die zich richten tegen het hiervoor in 3.2 weergegeven oordeel van het Hof. De uitkomst hiervan is dat deze klachten niet kunnen leiden tot vernietiging van die uitspraak. De Hoge Raad hoeft niet te motiveren waarom hij tot dit oordeel is gekomen. Bij de beoordeling van deze klachten is het namelijk niet nodig om antwoord te geven op vragen die van belang zijn voor de eenheid of de ontwikkeling van het recht (zie artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie).

4.2

Het tweede middel richt zich tegen het hiervoor in 3.3 weergegeven oordeel van het Hof met betrekking tot de vergoeding van rente. Het middel slaagt op de gronden die zijn vermeld in rechtsoverweging 3.3 van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:756.

4.3

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, kan de uitspraak van het Hof niet in stand blijven. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De stukken van het geding staan geen andere slotsom toe dan dat geen aanleiding bestaat om in afwijking van de nationale wetgeving een vergoeding van rente aan belanghebbenden toe te kennen. Het verzoek van belanghebbenden om rentevergoeding moet daarom worden afgewezen.

5. Proceskosten

De Hoge Raad ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

- verklaart het beroep in cassatie gegrond,

- vernietigt de uitspraak van het Hof, maar uitsluitend wat betreft de rentevergoeding, en

- wijst het verzoek om rentevergoeding af.

Dit arrest is gewezen door de raadsheer M.W.C. Feteris als voorzitter, en de raadsheren M.T. Boerlage en W.A.P. van Roij, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier F. Treuren, en in het openbaar uitgesproken op 25 april 2025.

Beroepschrift 25‑04‑2025

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnr. 24/01329) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 21 februari 2024, nr. 23/00512, inzake de erven [A] te [Z] betreffende de (navorderings)aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2018.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw bericht van 11 april 2024 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middelen van cassatie draag ik voor:

Middel I

Schending van het recht dan wel van verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in de Wet rechtsherstel box 3, artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM), artikel 14 EVRM en/of artikel 8:77van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof heeft geoordeeld dat het door de wetgever geboden rechtsherstel, zoals vormgegeven in de Wet rechtsherstel box 3, de evenredigheidstoets van artikel 1 EP EVRM in samenhang met artikel 14 EVRM niet kan doorstaan en dat de op rechtsherstel gerichte compensatie in het onderhavige geval dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement op de bank- en spaartegoeden en de overige bezittingen, waarbij het werkelijke rendement naar het oordeel van het Hof enkel bestaat uit direct gerealiseerde vermogensopbrengst, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte dan wel op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.

Middel II

Schending van het recht dan wel verzuim van vormen, in het bijzonder van het bepaalde in artikel 30fe van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), de artikelen 1, 13 en 41 EVRM, de Wet rechtsherstel box 3, artikel 8:73 en/of artikel 8:77Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat, omdat buiten geschil is dat de box 3-heffing in strijd met het EVRM is geheven, op basis van de artikelen 1 en 13 EVRM bij teruggaaf van de box 3-heffing (het rechtsherstel box 3) recht bestaat op een passende vergoeding voor het rentenadeel dat belanghebbenden als gevolg van de onverschuldigde betaling van de belasting hebben geleden, waarbij voor de hoogte van de schadevergoeding door het Hof wordt aangesloten bij de wettelijke rente als bedoeld in artikel 6:119 van het Burgerlijk Wetboek, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

Toelichting op de middelen

Feiten en oordeel Hof
•

In het jaar van geschil, 2018, behoorden bij erflater en zijn echtgenote tot de rendementsgrondslag van artikel 5.3, eerste lid, Wet IB 2001, bank- en spaartegoeden en overige bezittingen, resulterend in een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 30.693.

•

Op basis van het Besluit rechtsherstel box 31. (het Besluit) heeft de Inspecteur het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen berekend naar een bedrag van € 5.979(de verminderingsbeschikking 2018).2.

•

In de verminderingsbeschikking 2018 is geen voor bezwaar vatbare rentebeschikking opgenomen.

•

Naar aanleiding van een verzoek tot wijziging van de onderlinge verhouding van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen heeft de Inspecteur aan belanghebbenden de onderhavige navorderingsaanslag 2018 met dagtekening 25 februari 2023 opgelegd. Hierbij is de gehele rendementsgrondslag aan erflater toegerekend. Daarbij is het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen vastgesteld op € 6.739.

•

Tussen partijen is in hoger beroep niet meer in geschil dat het werkelijk door belanghebbenden behaalde rendement — met inachtneming van de gewijzigde rendementsgrondslag — in 2018 € 3.712 bedraagt.

•

Voor de overige feiten verwijs ik naar onderdeel 2 van de uitspraak van het Hof.

In afwijking van de Wet rechtsherstel box 33. heeft het Hof belanghebbenden compensatie geboden door het voordeel uit sparen en beleggen voor 2018 vast te stellen op het werkelijke rendement, hetgeen er volgens het Hof toe leidt dat het inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd naar een bedrag van € 3.453. In afwijking van artikel 30fe AWR heeft het Hof de Inspecteur opgedragen om aan belanghebbenden wettelijke rente te vergoeden als gevolg van de in strijd met het EVRM geheven box 3-heffing. Tegen deze oordelen richten zich de middelen.

Toelichting middel I

De Hoge Raad (HR) heeft in het Kerstarrest4. geoordeeld dat het box 3-stelsel dat geldt vanaf 1 januari 2017 in bepaalde gevallen in strijd is met het EVRM. Bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten dient de rechter in het algemeen aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden, aldus de HR. Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Dan is het naar het oordeel van de HR aan de wetgever om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met de geconstateerde schending. De HR is van oordeel dat het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes aan de wetgever dienen te worden overgelaten. 5.

Het Kerstarrest heeft geleid tot een (politieke) discussie over de consequenties van het arrest en het te bieden rechtsherstel in box 3. In mijn brief van 15 april 20226. en tijdens het commissiedebat van 20 april 2022 zijn verschillende mogelijkheden voor het rechtsherstel in box 3 aan bod gekomen. Ik heb in de brief aangegeven dat de enige uitvoerbare en acceptabele wijze van rechtsherstel een geautomatiseerd rechtsherstel op basis van een nieuwe forfaitaire berekening is. Hierbij wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling van het box 3-vermogen (werkelijke vermogensmix), maar niet van het werkelijk behaalde rendement. De Belastingdienst beschikt namelijk niet over informatie van voldoende kwaliteit over het werkelijke rendement. Daarnaast zullen niet alle belastingplichtigen beschikken over informatie over in het verleden door hen behaalde werkelijke rendementen. Bovendien is ook na het Kerstarrest het gebruik van forfaits toegestaan, mits bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen wordt getracht de werkelijkheid te benaderen; zie onderdeel 3.2.3 van het Kerstarrest en onderdeel 2.4.1.2 van het arrest HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129.

Door voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen de werkelijke vermogensmix te gebruiken en af te stappen van de forfaitaire vermogensmix wordt een belangrijk bezwaar tegen de box 3-heffing weggenomen;7. zie ook de conclusie van de Advocaat-Generaal (A-G) Niessen bij het Kerstarrest.8. De A-G is in onderdeel 7.7 van de conclusie van mening dat het rechtstekort in box 3 wordt opgeheven wanneer wordt uitgegaan van de daadwerkelijk aangehouden spaargelden en overige bezittingen. In mijn brief van 28 april 20229. heb ik de Tweede Kamer geïnformeerd dat het kabinet heeft besloten het rechtsherstel10. in gang te zetten volgens de forfaitaire spaarvariant. Er wordt gewerkt met drie forfaits, te weten voor spaargeld, schulden en overige bezittingen. De forfaits worden toegepast op de werkelijke vermogensmix, dat wil zeggen op de werkelijke spaartegoeden, schulden en overige bezittingen. In de brief van 28 april 2022 is verder vermeld dat via een beleidsbesluit regels worden vastgelegd om de precieze vormgeving van het rechtsherstel te verankeren en dat dit besluit daarna in wetgeving wordt omgezet. Met de forfaitaire spaarvariant kan geautomatiseerd rechtsherstel geboden worden, indien de nieuwe forfaitaire berekening van het voordeel uit sparen en beleggen lager is dan het oorspronkelijk berekende voordeel uit sparen en beleggen. Met de forfaitaire spaarvariant wordt het rechtsherstel toegespitst op spaarders, die meer spaargeld hebben dan volgens de forfaitaire vermogensmix. De forfaitaire spaarvariant voorkomt dat beleggers in slechte jaren geld terugkrijgen, ook als ze bezien over meerdere jaren wel een goed rendement hadden. Verder is een voordeel van de forfaitaire spaarvariant dat de budgettaire derving fors wordt beperkt. Via een brief met dagtekening 30 juni 202211. heb ik de Tweede Kamer geïnformeerd dat de precieze vormgeving van het rechtsherstel volgens de zogenoemde forfaitaire spaarvariant, vooruitlopend op wetgeving, is verankerd in het Besluit. Het Kerstarrest heeft geleid tot een majeure hersteloperatie. Het arrest heeft directe werking en moest daarom direct uitgevoerd worden. De Belastingdienst heeft hiervoor in korte tijd grote inspanningen geleverd om de benodigde aanpassingen aan de systemen te kunnen bewerkstelligen. Het rechtsherstel is zodanig vormgegeven dat het grotendeels geautomatiseerd kan worden uitgevoerd op basis van reeds beschikbare gegevens. Burgers hoeven in beginsel zelf geen actie te ondernemen. Uit de bij het Besluit behorende uitvoeringstoets blijkt dat het geautomatiseerde rechtsherstel voor de Belastingdienst uitvoerbaar is.12. Uit de uitvoeringstoets blijkt evenwel dat de impact van het rechtsherstel voor de uitvoering groot is.

Het bieden van rechtsherstel over de kalenderjaren 2017 t/m 2020 is per 1 juli 2022 op grond van het Besluit in gang gezet. Het Besluit bevat voor de toepassing van hoofdstuk 5 Wet IB 2001 een nieuwe forfaitaire berekening van het voordeel uit sparen en beleggen. De totstandkoming van het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen is in punt 1.2 van het Besluit als volgt onderbouwd:

‘Bij het rechtsherstel wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling van het vermogen, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen banktegoeden, overige bezittingen en schulden. Om zo goed mogelijk aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement, geldt voor iedere vermogenscategorie een afzonderlijk forfaitair rendementspercentage. Bij de vormgeving van dit rechtsherstel zijn diverse aspecten betrokken, waaronder budgettaire, uitvoeringstechnische en maatschappelijke aspecten. Het is erop gericht om op een geautomatiseerde wijze uitvoering te geven aan het bovengenoemde arrest. Met de in dit besluit beschreven nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen wordt naar de mening van het kabinet naar redelijkheid op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogeiijke manier rechtsherstel geboden.’

Met terugwerkende kracht tot 1 januari 201713. is de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen neergelegd in de Wet rechtsherstel box 3.14. De wetgever heeft de keuze om de box 3-heffing niet te baseren op het werkelijk behaalde rendement als volgt toegelicht:

'Na de voorgestelde aanpassingen zal het voordeel uit sparen en beleggen beter aansluiten bij het werkelijk behaalde rendement. Dit geldt in het bijzonder voor belastingplichtigen met een groter aandeel banktegoeden dan forfaitair werd verondersteld. Ook na de voorgestelde aanpassingen is geen sprake van een heffing op basis van het werkelijk behaalde rendement. Het werkelijke rendement van een individuele belastingplichtige kan in een belastingjaar hoger of lager zijn dan het forfaitair bepaalde rendement. De regering werkt aan de invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement. Het is uitvoeringstechnisch nog niet mogelijk om op dit moment al het werkelijke rendement te belasten. Voor het rechtsherstel is gekozen voor een methode die in grote mate geautomatiseerd is uit te voeren door de Belastingdienst, waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren. Door het loslaten van een forfaitaire samenstelling van het vermogen en het hanteren van rendementspercentages, voor de hierboven beschreven vermogenscategorieën, wordt het werkelijk behaalde rendement beter benaderd. Hoewel het voorgestelde forfaitaire stelsel in een zeker opzicht ruw is, is de regering van oordeel dat het voorstel de proportionaliteitstoets van het EVRM kan doorstaan. Voor de proportionaliteitstoets is van belang dat een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing. Hierbij heeft de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid. Deze redelijke verhouding is aanwezig gelet op het maatschappelijke en budgettaire belang van een heffing op vermogensinkomsten, de nadelen van overwogen alternatieven — zoals in paragraaf 5 nader beschreven — en het feit dat de regering werkt aan een zo spoedig mogelijke invoering van een heffing op basis van het werkelijke rendement. Bij de keuze voor een forfaitair stelsel is verder van belang dat bij het vaststellen van de forfaits getracht wordt de werkelijkheid te benaderen, zoals met het voorstel wordt beoogd.' Kamerstukken II 2022/23,36 203, nr. 3, blz. 7.

‘Een uitvraag bij alle belastingplichtigen of tegenbewijsregeling zou het nadeel kunnen wegnemen dat de belastingheffing over een hoger inkomen plaatsvindt dan over het werkelijke rendement. Hier is echter bij het rechtsherstel niet voor gekozen. Het belangrijkste argument is dat het met terugwerkende kracht aansluiten bij en uitvragen van het daadwerkelijke rendement te veel zou vergen van de uitvoering bij de Belastingdienst en van het doen vermogen van burgers. Bovendien kan de Belastingdienst door de beperkt beschikbare contra-informatie niet met zekerheid vaststellen of het werkelijke rendement op de juist[e] manier is berekend. Dat zou onder meer leiden tot niet-gebruik en oneigenlijk gebruik. Een tegenbewijsregeling betekent de facto de introductie van een stelsel op basis van werkelijk rendement vanaf 2017. Wel werkt de regering aan een zo spoedig mogelijke invoering van een stelsel op basis van het werkelijk behaalde rendement.’

Het Hof is van oordeel dat in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 compensatie moet worden geboden waarbij de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty's en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. De wetgever heeft er echter bewust niet voor gekozen om de compensatie te laten aansluiten bij de directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. Voor het vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het werkelijke vermogen onderverdeeld in drie categorieën met voor iedere vermogenscategorie een afzonderlijk forfaitair rendementspercentage, dat zoveel mogelijk aansluit bij het werkelijk behaalde rendement over de betreffende vermogenscategorie. De keuze voor forfaitaire rendementspercentages is door de wetgever als volgt toegelicht:

'Bij de bepaling van de forfaitaire rendementspercentages is net als in het huidige box 3-stelsel uitgegaan van een breed rendementsbegrip. Het rendementsbegrip omvat zowel het directe rendement (zoals rente en dividend) als gerealiseerde en niet-gerealiseerde waarde mutaties. (…) Uitgaan van het brede rendementsbegrip is in lijn met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Dit rendementsbegrip ligt ook ten grondslag aan het huidige box 3-stelsel.15.

(…)

Overwogen is om in de nieuwe berekening voor meer vermogenscategorieën (dan de in het onderhavige wetsvoorstel opgenomen drie vermogenscategorieën) een afzonderlijk rendementspercentage op te nemen.16. In die variant worden voor alle rubrieken uit de belastingaangifte: spaargeld, onroerende zaken, effecten (aandelen en obligaties), contant geld, vorderingen et cetera, de forfaitaire rendementspercentages gebaseerd op de gemiddelde rendementen voor deze vermogenscategorieën in het betreffende belastingjaar. Het nadeel van deze variant is dat belastingplichtigen met beleggingen in gemiddeld genomen slechte beleggingsjaren geld terugkrijgen, ook als zij over de gehele periode 2017–2022 een hoog rendement hebben behaald. Voorjaren waarin het voordeel uit sparen en beleggen volgens de regels van rechtsherstel hoger is kan echter niet worden bij geheven. Bovendien blijft het ook in deze variant niet mogelijk om geautomatiseerd onderscheid te maken tussen bijvoorbeeld aandelen en obligaties, omdat deze posten niet worden onderscheiden in de systemen van de Belastingdienst. Gelet op het bovenstaande heeft de regering gekozen voor de voorgestelde variant, waarbij voor overige bezittingen wordt uitgegaan van het huidige meerjarige gemiddelde rendement uit rendementsklasse II.'

De vermogenscategorie overige bezittingen kent veel verschillende typen vermogensbestanddelen die op basis van de gegevens in de aangifte niet altijd te onderscheiden zijn. Bovendien kan het rendement van de verschillende vermogensbestanddelen binnen de categorie overige bezittingen per jaar sterk fluctueren, terwijl met de investering vaak op de lange termijn een rendement nagestreefd en behaald wordt. Bij het bepalen van de forfaitaire rendementspercentages is, net als in het box 3-stelsel dat gold tot 2017, uitgegaan van een breed rendementsbegrip dat niet enkel directe, gerealiseerde rendementen bevat.17. In de Wet rechtsherstel box 3 wordt uitgegaan van een breed rendementsbegrip, hetgeen in lijn is met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. In dit verband verwijs ik naar de recente gemeenschappelijke bijlage bij een vijftal conclusies van A-G Pauwels.18. Het werkelijk behaalde rendement dient naar de mening van de A-G zoveel mogelijk aan te sluiten bij het inkomen/rendement dat de wetgever heeft beoogd te treffen met het forfaitaire box 3-stelsel. Hij pleit voor een rendementsbegrip waartoe ongerealiseerde waarde mutaties behoren, omdat ook het voordeel uit sparen en beleggen daarmee rekening houdt. Volgens de A-G lijken de gerechtshoven te zijn uitgegaan van een tegengestelde (dus zijns inziens onjuiste) opvatting, waarin het werkelijk behaalde rendement abstraheert van ongerealiseerde waarde mutaties.

Gelet op de moeilijkheden bij het nader uitsplitsen van deze vermogensbestanddelen en het uitgangspunt van een geautomatiseerd rechtsherstel, wordt met het gehanteerde forfait voor overige bezittingen op de meest rechtvaardig mogelijke manier aangesloten bij het werkelijk behaalde rendement. Daarbij speelt ook een rol dat alle overwogen alternatieven, zoals het uitvragen van het werkelijke rendement bij belastingplichtigen of het invoeren van een tegenbewijsregeling, belangrijke nadelen kennen.19. Ten slotte is in dit kader van belang dat de Belastingdienst niet beschikt over informatie over aan- en verkopen van overige bezittingen binnen eenzelfde belastingjaar en over eventuele met die verkoop in de loop van het jaar behaalde resultaten.

Door bij het bieden van het rechtsherstel uit te gaan van een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen heeft de wetgever een balans gevonden tussen enerzijds de noodzaak om recht te doen aan het Kerstarrest en anderzijds de praktische mogelijkheden gelet op het doen vermogen van belastingplichtigen en de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst.20. De keuze voor een geautomatiseerde regeling waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren, is gemaakt om op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijke manier rechtsherstel te bieden. Hoewel de beschreven methodiek in een zeker opzicht ruw is, kan deze naar mijn mening de proportionaliteitstoets van het EVRM doorstaan. Voor de proportionaliteitstoets is van belang dat een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing, waarbij de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft. De redelijke verhouding is mijns inziens aanwezig gelet op het maatschappelijke en budgettaire belang van een heffing op vermogensinkomsten, de nadelen en onmogelijkheden van overwogen alternatieven en het feit dat wordt gewerkt aan een zo spoedig mogelijke invoering van een heffing op basis van het werkelijke rendement.21. Ook de Afdeling advisering van de Raad van State benadrukt het belang van een werkbare en evenwichtige afwikkeling. Een regeling die optimaal tegemoetkomt aan het Kerstarrest maar niet uitvoerbaar is, draagt uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen. Door de omvang van de hersteloperatie kan deze naar de mening van de Afdeling alleen op uniforme, geautomatiseerde — in een wet neergelegde — wijze worden uitgevoerd.

Als het voordeel uit sparen en beleggen ingevolge de Wet rechtsherstel box 3 lager is dan het vóórinwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3 berekende voordeel uit sparen en beleggen (het oorspronkelijke voordeel uit sparen en beleggen), dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen op het lagere bedrag vastgesteld.22. Het Hof gaat ten onrechte niet uit van het ingevolge de Wet rechtsherstel box 3 berekende voordeel uit sparen en beleggen. De kennelijke opvatting dat nu het ingevolge de Wet rechtsherstel box 3 forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen niet tot dat bedrag daadwerkelijk is ontvangen en dus niet mag worden belast, is niet juist. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bepaald dat in beginsel alle bezittingen van de belastingplichtige, behalve bepaalde wettelijke uitzonderingen, bij wijze van fictie worden geacht forfaitair bepaalde inkomsten op te leveren. De omstandigheid dat het rendement op een inkomensbestanddeel op forfaitaire wijze is bepaald, maakt niet dat geen sprake is van ‘genoten’ inkomen in de zin van artikel 2.3 van de Wet IB 2001. Het is de wetgever toegestaan om zich bij een nationale bepaling te bedienen van forfaits en ficties als het onderhavige forfait. Het Gerechtshof 's Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 9 november 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:4633 overwogen dat uit de wetsgeschiedenis23. blijkt dat met het begrip genoten inkomen wordt bedoeld dat het bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen. De HR heeft in het arrest van 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019: 1108, onder verwijzing naar zijn arresten van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816en ECLI:NL:HR:2019:817,het cassatieberoep van de belanghebbende in die procedure verworpen met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie.

In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2016 is in het kader van de herziening van het box 3-stelsel met ingang van 2017 al toegelicht dat het totale rendement op vermogen bestaat uit enerzijds de inkomsten uit het vermogen, zoals rente, dividend, royalty's en huur, en anderzijds de waardestijging of — daling van het vermogen.24.25. Ook26. voor het rechtsherstel (en de Overbruggingswet box 3 25 en 26) wordt het voordeel uit sparen en beleggen niet vastgesteld op enkel de feitelijk genoten directe vermogensopbrengst (zoals rente en dividend). De HR heeft geoordeeld dat de wetgever bij het hanteren van een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet trachten te benaderen. Voor zover het Hof van oordeel is dat het Kerstarrest dwingt tot een box 3-heffing over het werkelijk behaalde directe rendement, vindt dat oordeel geen steun in het recht. Noch de Wet IB 2001 noch de Wet rechtsherstel box 3 bieden de mogelijkheid om het voordeel uit sparen en beleggen vast te stellen op de feitelijke opbrengst.

Toelichting middel II
Primair: geen grond voor vergoeding van rente wegens in strijd met het EVRM geheven belastingen

Belanghebbenden hebben in feitelijke instantie onder verwijzing naar de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 17 januari 2023, ECLI:NL:GHARL:2023:349, het standpunt ingenomen dat zij recht hebben op een rentevergoeding over de periode tussen de betaling van de box 3-heffing en de dag van terugbetaling van deze heffing. Tegen de genoemde uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is door mij beroep in cassatie ingesteld (rolnr. 23/00771).

Zoals het Hof terecht heeft overwogen, is de belastingrenteregeling dwingend en uitputtend geregeld en wordt in gevallen als het onderhavige ingevolge artikel 30fe AWR geen belastingrente vergoed (r.o. 5.5.2). Uit de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012 volgt dat aan het niet vergoeden van rente in gevallen als het onderhavige de gedachte ten grondslag ligt dat bij bezwaar of beroep in beginsel uitstel van betaling mogelijk is.27.

Het Hof heeft vervolgens — in lijn met de conclusie van A-G Pauwels van 22 december 2023 in die zaak (ECLI:NL:PHR:2023:1191 (hierna: de conclusie) en de bij die conclusie horende bijlage met nummer ECLI:NL:PHR:2023:1221 (hierna: de bijlage)) — een rentevergoeding toegekend (r.o. 5.5.3-5.5.6). Dit oordeel getuigt mijns inziens, zoals ik hieronder uiteenzet, van een onjuiste rechtsopvatting.

Bij het bieden van het rechtsherstel heeft de wetgever een balans gezocht tussen enerzijds de noodzaak om recht te doen aan het Kerstarrest en anderzijds de praktische mogelijkheden gelet op het doen vermogen van belastingplichtigen en de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst.28. Daarbij is — conform de wettelijke regeling van artikel 30fe AWR — bij het rechtsherstel in gevallen als het onderhavige niet voorzien in vergoeding van belastingrente over de verminderingsbeschikkingen. De keuze voor een geautomatiseerde regeling waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk gegevens hoeven aan te leveren, is gemaakt om op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijke manier rechtsherstel te bieden.

Het vergoeden van belastingrente zoals het Hof heeft gedaan, vergt echter maatwerk; er zijn allerlei aanvullende gegevens noodzakelijk. Zulks volgt in casu ook uit de in r.o. 5.5.5 en 5.5.6 aan de Inspecteur gegeven opdracht.29. 's Hofs oordeel gaat er bovendien ten onrechte aan voorbij dat de vormgeving van het rechtsherstel gepaard is gegaan met een door de wetgever gemaakte afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten. De rechter dient de ruime beoordelingsmarge van de wetgever bij zijn afweging te respecteren, tenzij de afweging van de wetgever evident van elke redelijke grond ontbloot is.30.

Gelet op de overwegingen die aan artikel 30fe AWR en aan de Wet rechtsherstel box 3 ten grondslag liggen, is deze keuze mijns inziens niet evident van elke redelijke grond ontbloot. Ik meen dat met de Wet rechtsherstel box 3 volledig rechtsherstel wordt geboden en er geen andere (individueel te bepalen) vergoedingen aan belastingplichtigen hoeven te worden toegekend.

Er zijn naar mijn mening geen gronden om aan belanghebbenden de verzochte belastingrente te vergoeden. Deze zijn noch in artikel 41 EVRM gelegen noch in artikel 13 EVRM.

Artikel 41 EVRM

Artikel 41 EVRM luidt in de Nederlandse vertaling als volgt:

‘Indien het Hof vaststelt dat er een schending van het Verdrag of van de Protocollen daarbij heeft plaatsgevonden en indien het nationale recht van de betrokken Hoge Verdragsluitende Partij slechts gedeeltelijk rechtsherstel toelaat, kent het Hof, indien nodig, een billijke genoegdoening toe aan de benadeelde.’

In artikel 41 EVRM is dus de mogelijkheid opgenomen dat het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (verder: EHRM) aan de benadeelde op verzoek een billijke genoegdoening ('just satisfaction') toekent. Dit betreft een discretionaire bevoegdheid van het EHRM ('indien nodig'). Een genoegdoening is slechts mogelijk indien het nationale recht van de lidstaat, in casu het nationale recht van Nederland, geen of geen volledig rechtsherstel mogelijk maakt, aan welke voorwaarde naar mijn mening — zoals ik hiervoor al aangaf — niet wordt voldaan. Daarbij is van belang dat lidstaten in beginsel vrijheid hebben bij de vormgeving van de geboden schadevergoeding.31.

Een verzoeker/benadeelde beschikt niet over een absoluut of subjectief recht op genoegdoening; een billijke genoegdoening komt niet noodzakelijk overeen met een integrale schadevergoeding. Het EHRM is spaarzaam bij het bepalen van de hoogte van de billijke genoegdoeningen; het is evenmin de bedoeling om minutieus en uitputtend elke schade van de verzoeker te vergoeden.32. In dit kader wijs ik op de Aanwijzing voor de Praktijk ‘Het vorderen van billijke genoegdoening’ van het EHRM,33. onderdelen 1–4 en 10–11.

Het Hof onderkent — anders dan het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de genoemde uitspraak van 17 januari 2023 — terecht dat artikel 41 EVRM niet rechtstreeks van toepassing is op de onderhavige nationale belastingprocedure. Het is immers een discretionaire bevoegdheid van het EHRM om al dan niet een billijke genoegdoening toe te kennen.

Artikel 13 EVRM

Anders dan het Hof onder verwijzing naar de conclusie van A-G Pauwels heeft beslist, meen ik dat ook artikel 13 EVRM (in verbinding met artikel 1 EVRM) geen aanknopingspunten biedt voor de vergoeding van rentenadeel wegens in strijd met het EVRM geheven belasting. Artikel 13 EVRM houdt in dat het nationale recht in geval van een verdragsschending een daadwerkelijk rechtsmiddel ('effective remedy') moet bieden om een passende voorziening ('appropriate relief') te krijgen (zie verder punt 6.45 van de bijlage van de A-G). Artikel 13 EVRM schrijft echter niet een specifieke vorm van rechtsherstel voor en dus ook geen verplichting tot rentevergoeding.34. De verdragsstaten hebben bovendien een beoordelingsmarge ('margin of appreciation') om te voldoen aan de verplichtingen van artikel 13 EVRM.35. Ik meen dat de keuze van de wetgever om geen rentevergoeding toe te kennen, gegeven de door mij aangevoerde rechtvaardigingen, binnen deze ‘margin of appreciation’ valt. Met het geboden rechtsherstel is er effectieve rechtsbescherming en wordt ‘appropriate relief’ geboden (zie ook punt 8.14 van de bijlage). Nu de adressaat van artikel 13 EVRM algemeen is, ‘everybody’ (punt 6.41 van de bijlage), is het naar mijn mening bovendien de vraag in hoeverre hiermee de toepassing van artikel 8:73 Awb valt te rijmen.

In het Kerstarrest heeft de HR de belanghebbende effectieve/adequate rechtsbescherming geboden tegen de geconstateerde verdragsschending zonder daarbij een rentevergoeding (als schadevergoeding) toe te kennen wegens 'the loss of value of money over time'. Hierop is de box 3-hersteloperatie gevolgd waarbij het gaat om zeer grote aantallen zaken. Ik meen dat aan het Kerstarrest in het kader van de onderhavige rechtsvraag betekenis dient te worden toegekend.

Het is aan de wetgever om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met de geconstateerde verdragsschending.36. Het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes (in casu: wel of geen rente toekennen en zo ja, op welke wijze en tegen welk rentepercentage) dienen aan de wetgever te worden overgelaten. De belastingwetgever heeft er bewust voor gekozen om in gevallen als het onderhavige geen rente toe te kennen. Zoals ik hiervoor heb toegelicht, dient deze keuze te worden gerespecteerd aangezien zij niet van iedere redelijke grond is ontbloot.

Subsidiair: hoogte van de rentevergoeding

Mocht de HR het oordeel van het Hof dat wel recht bestaat op een passende vergoeding voor het renteverlies in stand laten, dan is het de vraag of die vergoeding door het Hof op de juiste wijze is berekend. Het Hof is in mijn optiek door aansluiting te zoeken bij het percentage van de wettelijke rente van een te hoog rentepercentage uitgegaan.

In dit kader wijs ik erop dat er voor het rechtsherstel is uitgegaan van een rendement op banktegoeden variërend van 0,25% (2017) tot 0% (2022).37.

Nu de hoogte van de wettelijke rente niet parallel loopt aan de hoogte van de (gemiddelde) spaarrente (vrijwel nihil) kan men zich afvragen of dit een redelijke uitkomst is.38.

Bedacht dient te worden dat ook het EHRM bij de ‘billijke genoegdoening’ niet gebonden is aan nationale normen; zie bijvoorbeeld het arrest EHRM 6 april 2021, nr. 10783/14 (Handzhiyski v. Bulgarije),39. r.o. 64.

Het Hof verwijst ten onrechte naar de wettelijke renteregeling als fixum waardoor de grootte van de daadwerkelijk geleden schade niet meer van belang is. In casu staat niet vast dat sprake is van daadwerkelijk geleden rentenadeel. Omtrent de hoogte van het verlies/nadeel is door het Hof immers niets vastgesteld. Vaststaat dat de (spaar)rente in de periode waarin belanghebbenden niet over het geld konden beschikken (zeer) laag was. Ook de in de periode bestaande inflatie was relatief laag. Het nadeel van deze inflatie zou echter ook hebben bestaan als de teveel betaalde box 3-belasting als banktegoed beschikbaar zou zijn gebleven. Daar komt bij dat bij de heffing in box 3 ook geen rekening wordt gehouden met inflatie. Zie ook punt 4.6 van de op dezelfde datum als de conclusie genomen andere conclusie van de A-G in de zaak met rolnr. 23/00989,40. waarin te lezen is:

‘De belastingwetgever heeft er bij de Wet IB 2001 voor gekozen om slechts indirect rekening te houden met de invloed van inflatie (…), maar niet bij de bepaling van de omvang van het vermogen als zodanig. (…). Hoe dan ook, bij de Wet rechtsherstel box 3 is geen rekening gehouden met de invloed van inflatie. De (belasting) rechter kan als uitgangspunt niet treden in die keuze. Die keuze valt namelijk binnen de ruime beoordelingsvrijheid die de belastingwetgever toekomt, niet alleen in het kader van toetsing aan het eigendomsrecht, maar ook in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod. Dat geldt evenzeer voor de keuze om bij de tariefstelling geen rekening te houden met inflatie. (….).’

De keuze om geen rente toe te kennen en om dus ook geen rekening te houden met de inflatie (‘the loss of value of money over time’) bij het rechtsherstel valt mijns inziens eveneens binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever.

Conclusie

Het Hof miskent dat het aan de wetgever is om invulling te geven aan het rechtsherstel. Het Hof heeft ten onrechte de Wet rechtsherstel box 3 buiten toepassing gelaten. Het Hof is kennelijk van oordeel dat met de Wet rechtsherstel box 3 geen rechtsherstel wordt geboden dat verenigbaar is met het EVRM. Die opvatting acht ik niet juist, 's Hofs oordeel gaat eraan voorbij dat de vormgeving van het rechtsherstel gepaard is gegaan met een door de wetgever gemaakte afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten. De rechter dient de ruime beoordelingsmarge van de wetgever bij zijn afweging te respecteren, nu de afweging van de wetgever niet van elke redelijke grond ontbloot is.41.

Het Hof heeft de Inspecteur ten onrechte opgedragen om de door belanghebbenden gederfde rente als gevolg van de in strijd met het EVRM geheven box 3-heffing aan hen te vergoeden in de vorm van wettelijke rente. Wanneer het Hof van een juiste rechtsopvatting is uitgegaan, acht ik zijn oordeel niet naar de eis der wet gemotiveerd.

Volledigheidshalve wijs ik erop dat de onderhavige zaak uitstralingseffect heeft naar vele andere zaken met de daaraan verbonden uitvoeringsproblemen.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.