HvJ EU, 21-12-2023, nr. C-340/22

De Portugese regering betoogt dat deze vraag niet-ontvankelijk is, omdat zij irrelevant is voor de beslechting van het hoofdgeding. De ASSB houdt immers geen enkel verband met de afwikkeling en het herstel van kredietinstellingen en valt bijgevolg buiten de werkingssfeer van richtlijn 2014/59.

Volgens vaste rechtspraak is het uitsluitend de taak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid voor de te geven rechterlijke beslissing draagt, om, rekening houdend met de bijzonderheden van het geval, zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof stelt, te beoordelen. Wanneer de gestelde vragen betrekking hebben op de uitlegging of de geldigheid van een Unierechtelijke regel, is het Hof derhalve in beginsel verplicht daarop te antwoorden. Bijgevolg geldt voor vragen die door nationale rechters worden gesteld een vermoeden van relevantie. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een prejudiciële vraag van een nationale rechterlijke instantie wanneer blijkt dat de gevraagde uitlegging geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen (arrest van 16 juli 2020, Facebook Ireland en Schrems, C-311/18, EU:C:2020:559, punt 73 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangezien verzoekster in casu heeft aangevoerd dat de ASSB in het kader van het hoofdgeding onverenigbaar is met richtlijn 2014/59, kan het vermoeden van relevantie van de gestelde vraag niet ter discussie worden gesteld. Bovendien heeft het argument van de Portugese regering betreffende de werkingssfeer van richtlijn 2014/59 in werkelijkheid betrekking op de inhoud van de gestelde vraag.

Bijgevolg is de eerste vraag ontvankelijk.

Ter beantwoording van de gestelde vraag dient vooraf in herinnering te worden gebracht dat bij de uitlegging van een Unierechtelijke bepaling niet alleen rekening moet worden gehouden met de bewoordingen ervan, maar ook met de context en met de doelstellingen en het oogmerk van de regeling waarvan zij deel uitmaakt [arrest van 21 september 2023, Staatssecretaris van Justitie en Veiligheid (Diplomatieke kaart), C-568/21, EU:C:2023:683, punt 32].

Ten eerste bepaalt artikel 1, lid 1, van richtlijn 2014/59 dat deze richtlijn regels en procedures vastlegt voor het herstel en de afwikkeling van de in deze bepaling vermelde entiteiten.

Ten tweede is deze richtlijn, zoals blijkt uit de overwegingen 1 en 5 ervan, vastgesteld naar aanleiding van de financiële crisis, die de noodzaak heeft blootgelegd om te voorzien in instrumenten om in te grijpen bij insolventie van met name kredietinstellingen, waarbij niet de belastingplichtigen, maar de aandeelhouders en schuldeisers de daaraan verbonden risico's dragen. Overeenkomstig overweging 103 van die richtlijn is het immers de taak van de financiële sector in zijn geheel om de stabilisatie van het financiële stelsel te financieren.

In deze context vormen, ten derde, de bijdragen die deze instellingen krachtens richtlijn 2014/59 betalen geen belastingen, maar passen zij integendeel in een op de verzekeringsgedachte gebaseerde logica (zie in die zin arrest van 15 juli 2021, Commissie/Landesbank Baden-Württemberg en GAR, C-584/20 P en C-621/20 P, EU:C:2021:601, punt 113).

Richtlijn 2014/59 heeft dus geenszins tot doel de fiscale behandeling van kredietinstellingen die binnen de Unie actief zijn, te harmoniseren.

Bijgevolg kan richtlijn 2014/59 niet in de weg staan aan de invoering van een nationale belasting, zoals de ASSB, die op de passiva van deze instellingen wordt geheven en waarvan de opbrengsten bestemd zijn om het nationale socialezekerheidsstelsel te financieren, zonder dat zij enig verband houdt met de afwikkeling en het herstel van deze instellingen. Dat de wijze van berekening van een dergelijke belasting gelijkenissen vertoont met die van de krachtens richtlijn 2014/59 betaalde bijdragen, is in dit verband volstrekt irrelevant.

Derhalve moet op de eerste vraag worden geantwoord dat richtlijn 2014/59 aldus moet worden uitgelegd dat zij zich niet verzet tegen een nationale regeling waarbij een belasting op de passiva van de kredietinstellingen wordt ingevoerd waarvan de berekeningswijze vergelijkbaar zou zijn met die van de bijdragen die dergelijke instellingen krachtens deze richtlijn betalen, maar waarvan de opbrengsten niet worden toegewezen aan de nationale mechanismen voor de financiering van afwikkelingsmaatregelen.

De Portugese regering is van mening dat de tweede vraag niet-ontvankelijk is, aangezien zij is gebaseerd op de stelling van verzoekster dat filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen geen eigen vermogen in mindering kunnen brengen op hun belastinggrondslag voor de ASSB. Deze stelling wordt in het hoofdgeding door de belastingdienst betwist en is nog niet door de verwijzende rechter geverifieerd, zodat de gestelde vraag in deze fase puur hypothetisch is.

Voor zover de Portugese regering aanvoert dat de tweede vraag voortijdig is gesteld, volstaat het eraan te herinneren dat de nationale rechterlijke instanties de meest uitgebreide bevoegdheid hebben om zich tot het Hof te wenden indien zij menen dat een bij hen aanhangig geding vragen over de uitlegging of de geldigheid van bepalingen van het Unierecht oproept waarover moet worden beslist met het oog op de beslechting van het hun voorgelegde geschil. De nationale rechterlijke instanties mogen die bevoegdheid overigens uitoefenen op elk tijdstip in de procedure dat zij daarvoor geschikt achten (arrest van 16 maart 2023, Beobank, C-351/21, EU:C:2023:215, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Voor zover deze regering opmerkt dat die stelling van verzoekster omstreden is in het hoofdgeding, moet eraan worden herinnerd dat het Hof, in het kader van de bevoegdheidsverdeling tussen de rechterlijke instanties van de Unie en die van de lidstaten, dient uit te gaan van de in de verwijzingsbeslissing omschreven feitelijke en juridische context waarin de prejudiciële vragen worden gesteld. Aangezien de verwijzende rechter het feitelijke en wettelijke kader heeft afgebakend waarin de door hem gestelde vragen moeten worden geplaatst, staat het niet aan het Hof om de juistheid daarvan te onderzoeken (arrest van 8 juni 2023, Prestige en Limousine, C-50/21, EU:C:2023:448, punten 42 en 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat filialen van niet-ingezeten instellingen volgens de verwijzende rechter niet in staat zijn om eigen vermogen of passiva die met eigen vermogen kunnen worden gelijkgesteld, op hun belastinggrondslag voor de ASSB in mindering te brengen, aangezien het gaat om instrumenten die alleen kunnen worden uitgegeven door entiteiten met rechtspersoonlijkheid.

De verwijzende rechter geeft weliswaar zelf aan dat deze vaststelling in het hoofdgeding door de belastingdienst wordt betwist, zoals de Portugese regering aanvoert, maar uit de in punt 31 van dit arrest aangehaalde rechtspraak volgt dat het Hof niet zelf het feitelijk en juridisch kader kan schetsen waarin de prejudiciële vragen moeten worden geplaatst.

Gelet op het in de verwijzingsbeslissing geschetste feitelijk en juridisch kader kan deze vraag dus niet worden geacht hypothetisch te zijn.

Bijgevolg is de tweede vraag ontvankelijk.

Allereerst moet eraan worden herinnerd dat de zetel van een vennootschap — net als de nationaliteit van een natuurlijk persoon — dient om haar binding aan de rechtsorde van een staat te bepalen. Hieruit volgt dat het bij de toepassing van een nationale belastingregeling als die van het hoofdgeding op enerzijds een ingezeten vennootschap, daaronder begrepen een ingezeten dochteronderneming van een niet-ingezeten vennootschap, en anderzijds een filiaal van een niet-ingezeten vennootschap, gaat om de fiscale behandeling van een ingezeten respectievelijk niet-ingezeten vennootschap (zie in die zin arrest van 17 mei 2017, X, C-68/15, EU:C:2017:379, punten 35 en 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Er moet ook aan worden herinnerd dat volgens vaste rechtspraak de door de artikelen 49 en 54 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging zich voor vennootschappen die overeenkomstig de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Unie hebben, uitstrekt tot het recht om hun activiteiten te verrichten in andere lidstaten via een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap [arresten van 22 september 2022, W (Aftrekbaarheid van de definitieve verliezen van een niet-ingezeten vaste inrichting), C-538/20, EU:C:2022:717, punt 14 en 16 februari 2023, Gallaher, C-707/20, EU:C:2023:101, punt 70].

Artikel 49, eerste alinea, tweede volzin, van het VWEU biedt de economische subjecten uitdrukkelijk de mogelijkheid om vrijelijk de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere lidstaat past, zodat deze vrije keuze niet mag worden beperkt door discriminerende fiscale bepalingen (arresten van 23 februari 2006, CLT-UFA, C-253/03, EU:C:2006:129, punt 14; 6 september 2012, Philips Electronics UK, C-18/11, EU:C:2012:532, punt 13, en 17 mei 2017, X, C-68/15, EU:C:2017:379, punt 40).

De vrijheid om de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van werkzaamheden in een andere lidstaat past, heeft aldus met name tot doel, vennootschappen waarvan de zetel zich in een andere lidstaat bevindt, de mogelijkheid te bieden, een filiaal te openen in een andere lidstaat om er hun werkzaamheden uit te oefenen onder dezelfde voorwaarden als die welke gelden voor dochterondernemingen (arresten van 23 februari 2006, CLT-UFA, C-253/03, EU:C:2006:129, punt 15, en 6 september 2012, Philips Electronics UK, C-18/11, EU:C:2012:532, punt 14 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband moeten volgens vaste rechtspraak alle maatregelen die de uitoefening van de in artikel 49 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken als beperkingen van die vrijheid worden beschouwd (arrest van 11 mei 2023, Manitou BF en Bricolage Investissement France, C-407/22 en C-408/22, EU:C:2023:392, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Niet alleen zichtbare discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen is verboden, maar ook alle verkapte vormen van discriminatie die door toepassing van andere onderscheidingscriteria in feite tot hetzelfde resultaat leiden (arrest van 6 oktober 2022, Contship Italia, C-433/21 en C-434/21, EU:C:2022:760, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In het bijzonder is er bij een verplichte heffing sprake van indirecte discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen — wat krachtens de artikelen 49 en 54 VWEU verboden is — wanneer die heffing in een ogenschijnlijk objectief onderscheidingscriterium voorziet maar gelet op de kenmerken ervan in de meeste gevallen vennootschappen benadeelt die hun zetel in een andere lidstaat hebben en zich in een situatie bevinden die vergelijkbaar is met die van vennootschappen met zetel in de lidstaat van heffing (arresten van 3 maart 2020, Vodafone Magyarország, C-75/18, EU:C:2020:139, punt 43, en 3 maart 2020, Tesco-Global Áruházak, C-323/18, EU:C:2020:140, punt 63 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu is de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling zonder onderscheid van toepassing op ingezeten kredietinstellingen en op Portugese dochterondernemingen en filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen. De belastinggrondslag van de ASSB bestaat uit de passiva van deze entiteiten, dat wil zeggen, overeenkomstig artikel 4 van bijlage VI bij de aanvullende begrotingswet 2020, alle in de balans opgenomen posten die, ongeacht de vorm of het type, een schuld jegens derden vertegenwoordigen, met uitzondering van met name de posten die volgens de toepasselijke boekhoudregels als eigen vermogen zijn opgenomen.

Volgens de informatie die door de verwijzende rechter is verstrekt, kunnen filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen, in tegenstelling tot ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen, geen eigen vermogen in mindering brengen op hun belastinggrondslag voor de ASSB aangezien zij geen rechtspersoonlijkheid hebben en juridisch gezien dus niet over eigen vermogen beschikken. Bovendien zijn deze filialen niet bevoegd om als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten uit te geven, zoals converteerbare obligaties, winstdelende obligaties, aflosbare preferente aandelen en voorwaardelijk converteerbare obligaties, zodat zij dergelijke instrumenten evenmin in mindering kunnen brengen op hun belastinggrondslag.

Aldus blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen niet toestaat hun werkzaamheden uit te oefenen onder dezelfde voorwaarden als dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen in de zin van de in punt 39 van dit arrest aangehaalde rechtspraak. Deze regeling treft de passiva van dochterondernemingen en filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen immers weliswaar zonder onderscheid, maar biedt de dochterondernemingen de mogelijkheid om de belastinggrondslag te verlagen door eigen vermogen en als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten in mindering te brengen, terwijl dat juridisch gezien niet mogelijk lijkt te zijn voor die filialen, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan.

In die omstandigheden kan een dergelijke nationale regeling het voor in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen minder aantrekkelijk maken om hun werkzaamheden in Portugal uit te oefenen via een filiaal.

Zoals de advocaat-generaal in punt 45 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, kan een verschil in behandeling dat de vrije keuze van de rechtsvorm beperkt die geschikt is voor de uitoefening van een activiteit in een andere lidstaat in de zin van de in punt 38 van dit arrest aangehaalde rechtspraak, een beperking vormen van de door de artikelen 49 en 54 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging.

Een dergelijk verschil in behandeling is slechts verenigbaar met de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging op voorwaarde dat het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (arrest van 11 mei 2023, Manitou BF en Bricolage Investissement France, C-407/22 en C-408/22, EU:C:2023:392, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ten eerste staat het vast dat bij het onderzoek van de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie van de betrokken lidstaat rekening moet worden gehouden met het doel dat door de betrokken nationale bepalingen wordt nagestreefd, alsook met het voorwerp en de inhoud daarvan (zie in die zin arrest van 17 maart 2022, AllianzGI-Fonds AEVN, C-545/19, EU:C:2022:193, punt 59 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zoals blijkt uit de informatie die door de verwijzende rechter is verstrekt, bestaat de doelstelling van de ASSB, die zonder onderscheid de volledige bankensector in Portugal treft met inbegrip van ingezeten kredietinstellingen alsook Portugese dochterondernemingen en filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen, erin het nationale socialezekerheidsstelsel financieel te ondersteunen en het evenwicht te herstellen tussen de belastingdruk voor deze sector, die voor het merendeel van de financiële diensten is vrijgesteld van btw, en de belastingdruk die op alle andere sectoren van de Portugese economie rust.

In het licht van deze doelstelling maken de door de verwijzende rechter uiteengezette nationale bepalingen geen enkel onderscheid tussen ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen en filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen.

Overigens blijkt uit de verwijzingsbeslissing evenmin dat de betrokken nationale bepalingen een dergelijk onderscheid zouden maken naar hun voorwerp en hun inhoud.

Bijgevolg lijkt niets erop te wijzen dat de situatie van een niet-ingezeten kredietinstelling die haar activiteiten via een filiaal uitoefent, niet objectief vergelijkbaar is met die van een ingezeten kredietinstelling of een dochteronderneming van een niet-ingezeten kredietinstelling.

Wat ten tweede de rechtvaardiging van het verschil in behandeling door een dwingende reden van algemeen belang betreft, heeft de Portugese regering in haar schriftelijke opmerkingen aangevoerd dat het belastingvoordeel dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling toekent aan ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het nationale belastingstelsel te verzekeren.

Volgens vaste rechtspraak kan een dergelijke rechtvaardiging slechts worden aanvaard indien wordt aangetoond dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing (zie in die zin arresten van 12 juni 2018, Bevola en Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, punt 45, en 27 april 2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, punt 68 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu wijst niets in het aan het Hof overgelegde dossier erop dat de aftrekbaarheid van het eigen vermogen van de belastinggrondslag voor de ASSB zou worden gecompenseerd door een specifieke belastingheffing ten laste van ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen.

Hieruit volgt dat de beperking van de vrijheid van vestiging door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de samenhang van het Portugese belastingstelsel te verzekeren.

Ten slotte heeft de Europese Commissie ter terechtzitting betoogd dat het verschil in behandeling dat voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling, wat de aftrekbaarheid van als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten van de belastinggrondslag voor de ASSB betreft, zou kunnen worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen. De Commissie heeft met name aangevoerd dat door de uitsluiting van de filialen van deze aftrekbaarheid kon worden voorkomen dat deze filialen vrijelijk de omvang van hun belastbare grondslag voor de ASSB konden kiezen door daarin op kunstmatige wijze schuldinstrumenten op te nemen die vergelijkbaar zijn met het eigen vermogen van hun moedermaatschappijen, zonder dat deze instrumenten noodzakelijkerwijs verband houden met hun werkzaamheden in Portugal.

In dit verband moet eraan worden herinnerd dat een dergelijke rechtvaardiging kan worden aanvaard wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden (arrest van 27 april 2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, punt 76 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zo heeft het Hof geoordeeld dat deze doelstelling met name ertoe strekt de symmetrie te handhaven tussen het recht de winst te belasten en de mogelijkheid het verlies van een vaste inrichting af te trekken, aangezien wanneer zou worden aanvaard dat het verlies van een niet-ingezeten vaste inrichting aftrekbaar is van de inkomsten van de hoofdvennootschap, dit ertoe zou leiden dat de hoofdvennootschap vrij kan kiezen in welke lidstaat zij dat verlies in mindering brengt (arrest van 4 juli 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, punt 54).

Wanneer een lidstaat er evenwel voor heeft gekozen om geen belasting te heffen van entiteiten die op zijn grondgebied zijn gevestigd, kan hij zich ter rechtvaardiging van de belasting die wordt geheven van entiteiten die in een andere lidstaat zijn gevestigd, niet beroepen op de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen (zie naar analogie arresten van 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, EU:C:2009:377, punt 67 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 27 april 2023, L Fund, C-537/20, EU:C:2023:339, punt 77 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu heeft de Portugese Republiek ervoor gekozen om ingezeten kredietinstellingen en dochterondernemingen van niet-ingezeten kredietinstellingen niet te belasten over de als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten.

Bijgevolg kan deze lidstaat zich niet beroepen op de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen ter rechtvaardiging van de belasting die hij van filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen heft over deze als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten.

Hieruit volgt dat de beperking van de vrijheid van vestiging door de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling niet kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.

Bijgevolg moet op de tweede vraag worden geantwoord dat de door de artikelen 49 en 54 VWEU gewaarborgde vrijheid van vestiging aldus moet worden uitgelegd dat zij zich verzet tegen een regeling van een lidstaat tot invoering van een belasting met als grondslag de passiva van ingezeten kredietinstellingen en van dochterondernemingen en filialen van niet-ingezeten kredietinstellingen, voor zover deze regeling de mogelijkheid biedt om eigen vermogen en als eigen vermogen in aanmerking komende schuldinstrumenten, die niet kunnen worden uitgegeven door entiteiten zonder rechtspersoonlijkheid, zoals die filialen, in mindering te brengen.