HR, 28-10-2011, nr. 10/00880

HR, 28-10-2011, nr. 10/00880

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 28‑10‑2011

Inhoudsindicatie

Vennootschapsbelasting. Artikel 8 Wet VPB jo. artikel 3.15 Wet IB. Betekenis van nadere akte voor tijdstip overdracht economische eigendom.

Nr. 10/00880

28 oktober 2011

Arrest

gewezen op het beroep in cassatie van de Minister van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 22 januari 2010, nr. 08/00426, betreffende een aan X B.V. te Z (hierna: belanghebbende) opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

1. Het geding in feitelijke instanties

Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.

De Rechtbank te Breda (nr. AWB 07/1590) heeft het tegen die uitspraak ingestelde beroep ongegrond verklaard.

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, het bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.

2. Geding in cassatie

De Minister heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3. Beoordeling van het middel

3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.

3.1.1. Belanghebbende heeft op 12 december 2003 bij notariële akte de juridische eigendom van een bedrijfspand overgedragen aan B Beheer B.V. (hierna: B). De akte van levering is op 16 december 2003 ingeschreven ten kantore van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers te Q.

3.1.2. Het was de bedoeling van belanghebbende en B om het bedrijfspand binnen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) over te dragen. Belanghebbende en B verkeerden in de veronderstelling dat tussen hen vanaf 12 december 2003 een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet zou bestaan en dat op die grond de overdracht van het pand aan B zonder heffing van vennootschapsbelasting over de boekwinst van het bedrijfspand zou plaatsvinden.

3.1.3. Nadat in maart 2004 is geconstateerd dat geen verzoek was ingediend voor de vorming van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en B met ingang van 12 december 2003, werd een dergelijk verzoek alsnog ingediend en is met terugwerkende kracht de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting tussen belanghebbende en B op 2 januari 2004 tot stand gekomen.

3.1.4. Op 15 september 2004 heeft de notaris een akte opgesteld, waarin onder meer is bepaald:

"(...)

- dat het altijd nadrukkelijk de bedoeling van partijen is geweest voormelde levering te laten plaatsvinden zodra er tussen verkoper en koper een fiscale eenheid conform artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 tot stand is gekomen;

- dat ten tijde van voornoemde levering een verzoek als voormeld terzake de fiscale eenheid nog niet was ingediend casu quo verkregen;

- dat voornoemde levering mitsdien had moeten plaatsvinden onder de opschortende voorwaarde van het verkrijgen van een beschikking fiscale eenheid van de belastingdienst;

- dat de fiscale eenheid tussen partijen tot stand is gekomen zodat aan voormelde opschortende voorwaarde is voldaan;

- dat het de wens van partijen is om voornoemde leveringsakte te rectificeren conform het vorenstaande."

De akte is op 16 september 2004 ingeschreven ten kantore van de Dienst voor het kadaster en de openbare registers te Q. Deze akte heeft niet geleid tot een wijziging in de inschrijving van de hiervoor in 3.1.1 vermelde akte van levering.

3.1.5. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de hiervoor in 3.1.1 bedoelde boekwinst in 2003 is gerealiseerd en heeft bij het vaststellen van de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 deze boekwinst in de belastbare winst van dat jaar begrepen.

3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat aannemelijk is dat belanghebbende en B de bedoeling hebben gehad om het bedrijfspand over te dragen onder de opschortende voorwaarde dat tussen belanghebbende en B een fiscale eenheid tot stand kwam. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de hiervoor in 3.1.4 vermelde akte waarin deze voorwaarde is opgenomen, niet tot gevolg heeft gehad dat de juridische eigendom van het bedrijfspand achteraf bezien pas op 2 januari 2004, de datum waarop een fiscale eenheid tussen belanghebbende en B tot stand is gekomen, naar B is overgegaan, maar dat een redelijke uitleg van deze akte, alle omstandigheden van de onderhavige zaak in aanmerking genomen, de conclusie rechtvaardigt dat de economische eigendom van het bedrijfspand, dat wil zeggen het volledige risico inzake waardeverandering en tenietgaan daarvan, gedurende de periode 12 december 2003 tot 2 januari 2004 bij belanghebbende is gebleven.

3.3. Het middel richt zich tegen het hiervoor in 3.2 vermelde oordeel van het Hof dat de levering van de economische eigendom van het bedrijfspand pas op 2 januari 2004 heeft plaatsgevonden. Daartoe wijst het middel op de inhoud van de akte van levering, met name op de bepaling dat de koopprijs tussen verkoper en koper is verrekend alsmede dat is bepaald dat de feitelijke levering (aflevering) van het bedrijfspand op 12 december 2003 plaatsvond en dat vanaf die datum de baten de koper ten goede komen en de lasten voor zijn rekening zijn.

Het middel slaagt. Gelet op de hiervoor door het middel omschreven bepalingen in de akte van levering alsmede het ontbreken van bepalingen in de akte van 15 december 2004 waaruit blijkt dat partijen bij die overeenkomst de verrekening van de koopprijs hebben ongedaan gemaakt en de tot de datum van die akte opgekomen baten en lasten alsnog ten goede respectievelijk ten laste van verkoper hebben laten komen, is het oordeel van het Hof dat het volledige risico inzake waardeverandering en tenietgaan van het pand gedurende de periode 12 december 2003 tot 2 januari 2004 bij belanghebbende is gebleven, zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk.

3.4. Gelet op het hiervoor overwogene kan 's Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4. Proceskosten

De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Door het verwijzingshof zal worden beoordeeld of aan belanghebbende voor de kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank een vergoeding dient te worden toegekend.

5. Beslissing

De Hoge Raad:

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

vernietigt de uitspraak van het Hof, en

verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Dit arrest is gewezen door de vice-president D.G. van Vliet als voorzitter, en de raadsheren A.R.L. Leemreis, E.N. Punt, P.M.F. van Loon en M.A. Fierstra, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 28 oktober 2011.

Beroepschrift 19‑04‑2010

Motivering van het beroepschrift in cassatie (rolnummer 10/00880) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's‑Hertogenbosch van 22 januari 2010, nr. 08/00426, inzake [X] B.V. te [Z] betreffende de aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003.

AAN DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Naar aanleiding van uw brief van 9 maart 2010 heb ik de eer het volgende op te merken.

Als middel van cassatie draag ik voor:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht en artikel 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 doordat het Hof heeft geoordeeld de levering van het economische eigendom van het pand eerst op 2 januari 2004 heeft plaatsgevonden, waardoor er bij de overdracht van het pand op 12 december 2003 geen winst is gerealiseerd, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat niet aannemelijk is dat het ontbreken van een opschortende voorwaarde in de overdrachtsakte aangemerkt kan worden als een kennelijke misslag, nu het probleem van belanghebbende slechts is ontstaan door het te laat indienen van een verzoek fiscale eenheid, en niet door het ontbreken van een opschortende voorwaarde.

Feitelijk kader

1.

Op 12 december 2003 verkoopt [A] de aandelen van [X] B.V. aan [B] Beheer B.V., een vennootschap waarvan de aandelen in handen zijn van zijn zoon [C].

2.

Op dezelfde dag verkoopt [X] B.V. het bedrijfspand aan de [STRAAT 1] te [Z] (hierna: het pand) aan [B] Beheer B.V. In artikel 3 van de akte van levering staat: :‘De feitelijke levering (aflevering) vindt heden plaats. Vanaf heden komen de baten de koper ten goede en zijn de lasten voor zijn rekening.’

3.

In een brief van [E] aan [B] Beheer B.V. d.d. 22 oktober 2003 (bijlage bij brief d.d. 2 november 2005 van [F] aan de inspecteur, die wordt aangehaald in de uitspraak op bezwaar) wordt opgemerkt dat de overdracht van het pand zal geschieden tegen boekwaarde omdat [X] B.V. en [B] Beheer B.V. een fiscale eenheid zullen vormen. Ook wordt opgemerkt dat de fiscale eenheid aangevraagd zat dienen te worden bij de belastingdienst.

4.

Een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting kan op grond van artikel 15, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ingaan maximaal drie maanden voor de datum waarop het verzoek wordt gedaan.

5.

Op 12 december 2003 werd voldaan aan de voorwaarden voor het aangaan van een fiscale eenheid tussen [X] B.V. en [B] Beheer B.V. De in de brieven van 2 november 2003 en 22 oktober 2003 (zie punt 3 hiervoor) genoemde aanvraag kon derhalve nog geschieden tot 12 maart 2004. Dan zou de verkoop van het pand binnen de tijdig aangevraagde fiscale eenheid hebben plaatsgevonden.

6.

De aanvraag voor een fiscale eenheid is kennelijk echter eerst op 2 april 2004 gedaan, waardoor de fiscale eenheid niet eerder in kon gaan dan per 2 januari 2004.

7.

Bij het opmaken van de jaarstukken 2003 in september 2004 komt de toenmalige gemachtigde tot de ontdekking dat het pand is geleverd voordat de fiscale eenheid tot stand is gekomen.

8.

Door middel van een akte van rectificatie wordt met terugwerkende kracht een opschortende voorwaarde in de leveringsakte opgenomen inhoudende dat de levering van het pand pas plaatsvindt nadat de fiscale eenheid tot stand gekomen is.

9.

Op 1 september 2008 sluiten partijen bij de verkoop van het pand een overeenkomst om op basis van wederzijdse dwaling de verkoopoverkomst van het pand te vernietigen wanneer mocht blijken dat de levering van het pand niet binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden.

10.

Nadat de rechtbank het beroep van belanghebbende in deze zaak verworpen heeft, wordt de overeenkomst van 1 september 2008 op 30 januari 2009 uitgevoerd en het pand teruggeleverd.

Toelichting op het middel

Ten tijde van de levering van het pand d.d. 12 december 2003 was er nog voldoende tijd om tijdig de door de gemachtigde onderkende noodzakelijke aanvraag fiscale eenheid te doen. Het verzoek kan pas worden ingewilligd indien de moeder de aandelen van de te voegen dochter bezit. Die voorwaarde is vervuld op 12 december 2003. Om de fiscale eenheid in te laten gaan op 12 december 2003 had de gemachtigde het voornemen om een aanvraag in te dienen, moeten uitvoeren voor 12 maart 2004.

Gelet op het feit dat ten tijde van de verkoop van het pand nog drie maanden de mogelijkheid bestond om een aanvraag in te dienen, was er geen enkele reden om aan te nemen dat belanghebbende in de overdrachtsakte een opschortende voorwaarde aangaande de totstandkoming van een fiscale eenheid had willen opnemen. Wanneer tijdig een aanvraag zou zijn gedaan, bestond daar geen enkele behoefte aan, omdat dan door de terugwerkende kracht van de aanvang van de fiscale eenheid de levering, zoals gewenst, binnen de fiscale eenheid zou hebben plaatsgevonden. Tijdens de bezwaarfase heeft de inspecteur tevergeefs aan belanghebbende om stukken gevraagd waaruit kan worden opgemaakt dat de notaris de opdracht had gekregen om een opschortende voorwaarde in de akte van 12 december 2003 op te nemen.

Evenals het Hof (r.o. 4.4) acht ik gelet op de vastgestelde feiten wel aannemelijk dat het steeds de bedoeling is geweest om het pand over te dragen binnen de fiscale eenheid. Dat de akte van rectificatie van 15 september 2004 uitdrukking geeft aan deze bedoeling is echter onbegrijpelijk. Wanneer tijdig een aanvraag fiscale eenheid zou zijn ingediend, was een opschortende voorwaarde niet noodzakelijk. Het Hof lijkt er echter van uit te gaan dat de bedoeling van belanghebbende alleen door toevoeging aan de akte van de opschortende voorwaarde in overeenstemming komt met de bedoeling van betrokkenen ten tijde van het passeren van de akte van levering.

De vastgestelde feiten laten naar mijn oordeel echter geen andere conclusie toe dan dat gemachtigde/belanghebbende van plan was om tijdig een aanvraag fiscale eenheid te doen uitgaande van de voorgenomen overdracht van het pand aansluitend op de overdracht van de aandelen. In de uitspraak op bezwaar verwijst de inspecteur daartoe naar een brief van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende d.d. 2 november 2005. In deze brief verklaart belanghebbende dat men er van uit ging dat de fiscale eenheid er op de datum van de levering van het pand (12 december 2003) al was c.q. er (tijdig) zou zijn. De inspecteur wijst er terecht op dat dit afwijkt van hetgeen de notaris in de rectificatieakte stelt, namelijk dat de levering pas zou plaatsvinden (effect zou krijgen) zodra de fiscale eenheid tot stand is gekomen.

Uit niets blijkt dat bij belanghebbende de wens bestond om een opschortende voorwaarde in de overdrachtsakte op te laten nemen. Dat is ook niet vreemd omdat er geen noodzaak toe bestond. De noodzaak voor de opschortende voorwaarde is pas ontstaan op het moment dat bleek dat door een fout van de gemachtigde van belanghebbende de fiscale eenheid pas op 2 januari 2004 tot stand was gekomen, waardoor de levering van het pand buiten de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. Naast de fiscale redenen bestaan er geen andere (juridische) redenen voor de akte van rectificatie. Het alsnog opnemen van een opschortende voorwaarde is geen kennelijke schrijffout of misslag. In dat kader acht ik ook het oordeel van het Hof dat de oorspronkelijke overdrachtsakte een kennelijk misslag bevatte, die via een akte van rectificatie hersteld kon worden, onbegrijpelijk. Uit artikel 45, tweede lid, van de Notariswet komt naar voren dat de notaris alleen bevoegd is om kennelijke schrijffouten en misslagen in de tekst te herstellen. De MvT op de Notariswet vermeldt:

‘Met het woord ‘kennelijk’ wordt aangegeven dat het objectief duidelijk moet zijn dat het om een schrijffout of een misslag gaat. Door de verbetering mag de akte dus geen andere inhoud krijgen’

MvT II 23 706, nr. 3, p. 40

In zijn commentaar op de Notariswet, blz. 148 en blz. 146 schrijft Melis daarover:

‘Men realisere zich dat rectificatie uitsluitend openstaat bij kennelijk schrijffouten en

kennelijke misslagen. Met het woord kennelijk wordt aangegeven dat het objectief duidelijk moet zijn dat het om een schrijffout of misslag gaat.’

(…)

‘Dat het gaat om een schrijffout of een misslag , moet kunnen worden opgemaakt naar de situatie ten tijde van het verlijden van de te corrigeren akte. De notaris dient in de rectificatieakte zoveel mogelijk de feiten en omstandigheden te vermelden, die tot de conclusie leiden dat de fout ‘kennelijk’ was, bijvoorbeeld door te verwijzen naar (aan te hechten) stukken waaruit de juiste gegevens blijken. Door de verbetering in de akte van rectificatie mag de akte dus materieel geen andere Inhoud krijgen dan oorspronkelijk was bedoeld. De verbeteringen kunnen zien op schrijffouten en misslagen. Het verschil tussen schrijffouten en misslagen is door de wetgever niet duidelijk gemaakt. Het komt mij voor dat schrijffouten minder ernstig zijn dan misslagen. In geval van schrijffouten zal uit de te verbeteren woorden, cijfers etc. op zichzelf al vaak blijken dat rectificatie nodig is, terwijl bij misslagen de context van de te verbeteren woorden, cijfers etc (veel meer) bepalend is voor de conclusie dat verbetering moet plaatsvinden.’

Uit de akte (zie met name artikel 3) en de overige stukken blijkt dat men het pand wenste over te dragen per 12 december 2003. In casu vormt de rectificatie geen herstel van een kennelijke misslag in de akte, doch een wijziging of toevoeging daarvan. Deze wijziging of toevoeging vloeit voort uit later opgekomen wensen om de fout van de te late aanvraag fiscale eenheid te herstellen door een vertraagde levering. Er was geen sprake van een onjuiste leveringsdatum in de oorspronkelijke akte — de levering is bij het ‘herstel’ van de akte ook niet teruggedraaid — maar van een achteraf betreurde leveringsdatum. Zie in dit kader ook r.o. 2.6 van de uitspraak van de rechtbank. De omstandigheid dat het pand is geleverd voordat de fiscale eenheid tot stand was gekomen is niet gelegen in een gebrek in de oorspronkelijke akte van levering maar in het feit dat is verzuimd om tijdig een aanvraag fiscale eenheid te doen.

Voorts oordeelt het Hof (r.o. 4.6) dat een redelijke uitleg van de akte rechtvaardigt dat de economische eigendom van het pand, dat wil zeggen het volledige risico inzake waardeverandering en tenietgaan daarvan, gedurende de periode 12 december 2003 (datum passeren overdrachtsakte) tot 2 januari 2004 (datum tot stand komen fiscale eenheid) bij belanghebbende is gebleven. Het Hof gaat daarbij voorbij aan het feit dat de koopsom reeds op 12 december 2003 is vastgesteld en betaald. Onbegrijpelijk is dan de uitleg dat het volledige economische belang bij belanghebbende achterbleef. In de akte van levering staat:

‘De koopprijs bedraagt de huidige boekwaarde van het verkochte en is tussen verkoper en koper verrekend in die zin dat de koper de verkoper bereid heeft gevonden om ten behoeve van koper afstand te doen van betaling van de koopsom onder de last voor koper om schuldig te erkennen aan verkoper een bedrag gelijk aan deze koopsom, welke afstand de koper verklaarde onder de daarbij gemaakte last aan te nemen en ter uitvoering van het vorenstaande, bij deze schuldig te erkennen aan verkoper, een bedrag groot eenhonderd zesennegentigduizend vijfhonderdnegenentwintig euro (€. 196.529,00), een en ander zoals nader tussen partijen zal worden vastgelegd. De verkoper verklaarde deze schuldig erkenning onder de daarbij gemaakte last aan te nemen. Verkoper verleent koper kwijting voor de verrekende koopsom. De zakelijke belastingen komen voor rekening van koper vanaf een januari tweeduizenddrie.’

en

‘Artikel 3

De feitelijke levering (aflevering) vindt heden plaats. Vanaf heden komen de baten de koper ten goede en zijn de lasten voor zijn rekening.’

Hieruit volgt dat het economisch belang op 12 december 2003 juist overging op de koper, [B] Beheer B.V. Ook hieruit komt naar voren dat de leveringsakte door de rectificatie een andere inhoud heeft gekregen, hetgeen volgens de toelichting op artikel 45, tweede lid, van de de Notariswet niet de bedoeling is van een rectificatie. Voorts wil ik er op wijzen dat de bij de rectificatie toegevoegde opschortende voorwaarde ten tijde van die toevoeging reeds lang vervuld was.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE MINISTER VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.