AB 2024/342:Beschikking fiscale eenheid. Vertrouwensbeginsel. Bestuurlijk rechtsoordeel.

AB 2024/342

Beschikking fiscale eenheid. Vertrouwensbeginsel. Bestuurlijk rechtsoordeel.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Essentie

Beschikking fiscale eenheid doet niet een fiscale eenheid ontstaan als niet aan de materiële vereisten voor het bestaan van een fiscale eenheid is voldaan. Beschikking fiscale eenheid kan wel in rechte te beschermen vertrouwen wekken.

Samenvatting

Voor het Hof was onder meer in geschil of de beschikking eraan in de weg staat dat de Inspecteur naderhand het standpunt inneemt dat geen fiscale eenheid tot stand is gekomen. […]

De betekenis van een beschikking fiscale eenheid is bij de heffing van vennootschapsbelasting in het bijzonder gelegen in de rechtszekerheid voor zowel de betrokken belastingplichtigen als de Belastingdienst, in die zin dat vooraf komt vast te staan dat, en vanaf welk tijdstip, belastingplichtigen een fiscale eenheid (gaan) vormen. De betekenis van een dergelijke beschikking gaat niet zo ver dat zij tot gevolg heeft dat een fiscale eenheid ontstaat in gevallen waarin niet aan de vereisten voor het bestaan daarvan wordt voldaan. […]

Met het oog op het geding na verwijzing merkt de Hoge Raad op dat hetgeen hiervoor […] is overwogen niet wegneemt dat een beschikking fiscale eenheid een als toezegging op te vatten expliciete uitlating is van de inspecteur die onder omstandigheden, zoals omschreven in de rechtspraak van de Hoge Raad, bij de betrokken belastingplichtigen het in rechte te beschermen vertrouwen wekt dat zij gezamenlijk een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet vormen.

Partij(en)

Arrest in de zaak van de Staatssecretaris van Financiën,

tegen

X B.V. (hierna: belanghebbende),

op het beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 5 november 2021, nr. 19/005461., op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant (nr. BRE 17/3109) betreffende een aan belanghebbende over het jaar 2010 opgelegde navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting, de daarbij gegeven beschikking inzake heffingsrente en de daarbij gegeven beschikking als bedoeld in artikel 20b, lid 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Uitspraak

1. Geding in cassatie

De Staatssecretaris, vertegenwoordigd door P, heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.

Belanghebbende, vertegenwoordigd door F.P.J. Snel, heeft een verweerschrift ingediend.

De Staatssecretaris heeft een conclusie van repliek ingediend.

Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.

De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 8 juli 2022 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie.2.

Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.

2. Uitgangspunten in cassatie

2.1

Belanghebbende, een besloten vennootschap, drijft een groothandel in (wegen)bouwmaterialen.

2.2

Op 22 oktober 2010 heeft belanghebbende zich verbonden tot investering in een zeeschip (hierna: het zeeschip). In dat kader heeft zij op 29 november 2010 samen met een coöperatieve vereniging een besloten vennootschap opgericht (hierna: de dochtervennootschap). Bij die oprichting zijn 179 van de 180 aandelen in de dochtervennootschap bij belanghebbende geplaatst.

2.3

De dochtervennootschap en vijf andere investeerders zijn als commanditair vennoot toegetreden tot een besloten commanditaire vennootschap (hierna: de CV). Het aandeel van de dochtervennootschap in de CV bedraagt 35 procent. Op 16 december 2010 heeft de CV de rechten op het zeeschip in aanbouw verworven. Het zeeschip is op 22 december 2010 opgeleverd.

2.4

Op verzoek van belanghebbende en de dochtervennootschap heeft de Inspecteur bij beschikking van 21 maart 2011 beslist dat de dochtervennootschap vanaf haar oprichtingsdatum is gevoegd in een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst voor het jaar 2010; hierna: de Wet), waarvan belanghebbende de moedermaatschappij is (hierna: de beschikking).

2.5

In haar aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 heeft belanghebbende een negatief resultaat van de dochtervennootschap van € 3.152.502 in aanmerking genomen, dat nagenoeg geheel is ontstaan door willekeurige afschrijving als bedoeld in artikel 3.34 van de Wet IB 2001 op het zeeschip. In overeenstemming met die aangifte heeft de Inspecteur de aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2010 vastgesteld en gelijktijdig bij beschikking het verlies van belanghebbende van dat jaar vastgesteld (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).

2.6

De Inspecteur heeft zich nadien op het standpunt gesteld dat tussen belanghebbende en de dochtervennootschap nooit een fiscale eenheid heeft bestaan aangezien belanghebbende volgens hem niet de economische eigendom van de aandelen in de dochtervennootschap had. Daarom heeft de Inspecteur bij de onderhavige navorderingsaanslag de belastbare winst van belanghebbende gecorrigeerd in die zin dat hij geen rekening houdt met het negatieve resultaat van de dochtervennootschap. Tevens heeft hij op die grond bij de onderhavige beschikking de verliesvaststellingsbeschikking herzien.

3. De oordelen van het Hof

3.1

Voor het Hof was onder meer in geschil of de beschikking eraan in de weg staat dat de Inspecteur naderhand het standpunt inneemt dat geen fiscale eenheid tot stand is gekomen.

3.2.1

Het Hof heeft in dit verband geoordeeld dat onjuiste beschikkingen die op verzoek van belastingplichtigen door de inspecteur worden gegeven en waarvoor wettelijk geen mogelijkheid tot herziening bestaat, zoals het geval is voor een verzoek om te worden aangemerkt als een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna ook: een beschikking fiscale eenheid), omwille van de rechtszekerheid in beginsel niet ten nadele van de belastingplichtige kunnen worden herzien. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de rechtszekerheid moet wijken indien een beschikking is gegeven op grond van opzettelijk of grofschuldig door belastingplichtigen verstrekte onjuiste of onvolledige informatie waardoor de inspecteur op het verkeerde been is gezet.

3.2.2

In dit geval is naar het oordeel van het Hof van het opzettelijk verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie geen sprake. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende evenmin een zodanig ernstig verwijt kan worden gemaakt dat zij grofschuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt. Aangezien geen sprake is van het opzettelijk of grofschuldig verstrekken van onjuiste of onvolledige informatie, kan de eenmaal afgegeven beschikking naar het oordeel van het Hof niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken of herzien. De Inspecteur is naar het oordeel van het Hof aan de beschikking gebonden tot het moment dat hij belanghebbende meedeelt dat vanaf een in de toekomst gelegen moment de fiscale eenheid niet langer geacht wordt te bestaan omdat niet aan de voorwaarden van een fiscale eenheid wordt voldaan. Aangezien de Inspecteur belanghebbende in het jaar 2010 niet een dergelijke mededeling heeft gedaan, is volgens het Hof in elk geval gedurende het jaar 2010 sprake van een fiscale eenheid tussen belanghebbende en de dochtervennootschap. De willekeurige afschrijving op het zeeschip kan daarom voor het jaar 2010 bij de fiscale eenheid in aanmerking worden genomen, aldus het Hof.

3.2.3

Het Hof heeft zich ook uitgelaten over de betekenis van de “Instructie herzien of intrekken van beschikkingen” van 10 november 2014, kenmerk TV IH/S&E 2014102, van de Directie Vaktechniek, Team Vaktechniek van de Belastingdienst (hierna: de Instructie). Het Hof acht zich niet gebonden aan de Instructie, die het Hof beschouwt als een vorm van “beleid” van de Belastingdienst waarop de belastingplichtige mag vertrouwen.

3.2.4

In een ten overvloede gegeven overweging heeft het Hof niettemin een oordeel gegeven over de Instructie.In de Instructie wordt eerst — overeenkomstig de hiervoor in 3.2.1 weergegeven rechtsopvatting van het Hof — vermeld (i) dat het rechtszekerheidsbeginsel zich ertegen verzet dat eenmaal afgegeven beschikkingen van de inspecteur worden herzien of ingetrokken indien de belastingwet niet de mogelijkheid tot herziening biedt, (ii) dat de inspecteur daarom in deze gevallen is gebonden aan een beschikking, ook als die op onjuiste gronden is afgegeven, en (iii) dat dit anders is indien de betrokkene opzettelijk of grofschuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt waardoor een onjuiste beschikking is afgegeven. Vervolgens houdt de Instructie het volgende in:

“Buiten de duidelijke gevallen waarin vanwege de verwijtbaarheid bij belanghebbende de beschikking kan worden ingetrokken of herzien, is het denkbaar dat er minder duidelijke gevallen zijn. In die gevallen is er geen sprake van opzettelijk onjuist of onvolledig informeren maar is het afgeven van een onjuiste beschikking wel in enige mate te wijten aan belanghebbende. In deze situaties zal van geval tot geval bekeken moeten worden of intrekking of herziening mogelijk is. Hierbij moet het gaan om situaties waarin belanghebbende relevante informatie niet heeft verstrekt en de inspecteur op basis van de wel beschikbare gegevens geen nadere onderzoeksplicht had.”

Naar het oordeel van het Hof gaat dit laatste deel van het beleid te ver. Het Hof acht de in deze passage van de Instructie opgenomen criteria te vaag en daardoor in strijd met het doel waarmee een beschikking fiscale eenheid wordt afgegeven, te weten het verschaffen van rechtszekerheid.

3.3

Het Hof is vanwege al het voorgaande niet toegekomen aan de behandeling van een ander geschilpunt, namelijk de vraag of aan de vereisten voor totstandkoming voor een fiscale eenheid is voldaan.

4. Beoordeling van het middel

4.1

Het middel richt zich onder meer tegen de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof. Het betoogt daartoe onder meer dat een fiscale eenheid, ondanks een daartoe strekkende beschikking, niet tot stand komt indien nimmer aan de totstandkomingsvoorwaarden is voldaan. Volgens het middel geldt dat niet alleen in gevallen waarin de belastingplichtige de inspecteur bij het verzoek om een beschikking fiscale eenheid opzettelijk dan wel grofschuldig onjuist of onvolledig heeft geïnformeerd.

4.2

De betekenis van een beschikking fiscale eenheid is bij de heffing van vennootschapsbelasting in het bijzonder gelegen in de rechtszekerheid voor zowel de betrokken belastingplichtigen als de Belastingdienst, in die zin dat vooraf komt vast te staan dat, en vanaf welk tijdstip, belastingplichtigen een fiscale eenheid (gaan) vormen.3. De betekenis van een dergelijke beschikking gaat niet zo ver dat zij tot gevolg heeft dat een fiscale eenheid ontstaat in gevallen waarin niet aan de vereisten voor het bestaan daarvan wordt voldaan.4. Intrekking of herziening van de beschikking fiscale eenheid is in deze gevallen daarom niet nodig om te bewerkstelligen dat dit gevolg achterwege blijft.Het voorgaande sluit aan bij de regeling van artikel 15, lid 6, aanhef en letter a, van de Wet op grond waarvan een fiscale eenheid van rechtswege eindigt indien niet langer aan de bij of krachtens artikel 15 van de Wet gestelde vereisten voor het bestaan daarvan wordt voldaan. Ook daarvoor is niet vereist dat een beschikking fiscale eenheid door de inspecteur wordt ingetrokken of herzien.

4.3.1

In de hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordelen van het Hof ligt het oordeel besloten dat de inspecteur met betrekking tot het verleden in beginsel niet ten nadele van de betrokken belastingplichtigen kan terugkomen van een beschikking waarbij hij het verzoek van die belastingplichtigen om te worden aangemerkt als fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting heeft ingewilligd. Gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen, geeft dat oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting.

4.3.2

In de hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordelen van het Hof ligt het oordeel besloten dat de rechtszekerheid alleen dient te wijken indien de beschikking fiscale eenheid is gegeven op grond van opzettelijk of grofschuldig door belastingplichtigen verstrekte onjuiste of onvolledige informatie waardoor de inspecteur op het verkeerde been is gezet. Dat oordeel geeft eveneens blijk van een onjuiste rechtsopvatting, gelet op hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen.

4.4

Gelet op hetgeen hiervoor in 4.3.1 en 4.3.2 is overwogen, is het hiervoor in 4.1 weergegeven betoog juist en slaagt het middel in zoverre. Voor het overige behoeft het geen behandeling. De uitspraak van het Hof kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.

4.5.1

Met het oog op het geding na verwijzing merkt de Hoge Raad op dat hetgeen hiervoor in 4.2 is overwogen niet wegneemt dat een beschikking fiscale eenheid een als toezegging op te vatten expliciete uitlating is van de inspecteur die onder omstandigheden, zoals omschreven in de rechtspraak van de Hoge Raad5., bij de betrokken belastingplichtigen het in rechte te beschermen vertrouwen wekt dat zij gezamenlijk een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet vormen.

4.5.2

Voor zo’n in rechte te beschermen vertrouwen is in de eerste plaats vereist dat de inspecteur de toezegging heeft gedaan na kennisneming van alle daartoe benodigde feiten en omstandigheden van het geval. Aan dit vereiste wordt hoe dan ook niet voldaan indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat aan de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie is verstrekt, en de inspecteur (mede) op basis daarvan een beschikking heeft gegeven. Verder is vereist dat de belastingplichtige aan die uitlatingen het vertrouwen heeft mogen ontlenen dat de fiscus in zijn geval aan wettelijke, dan wel andere door hem in acht te nemen algemene regels een bepaalde toepassing zal geven. Bovendien is voor in rechte te beschermen vertrouwen vereist dat de toezegging niet zo duidelijk in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige redelijkerwijs de onjuistheid daarvan had kunnen en moeten beseffen, en daarom op nakoming van die toezegging in redelijkheid niet mocht rekenen.

4.5.3

Indien een toezegging in de hiervoor in 4.5.2 bedoelde zin is gedaan door middel van een beschikking fiscale eenheid, geldt hetgeen hiervoor in 4.5.2 is overwogen niet alleen indien de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden van het geval, maar ook indien de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die hij (de inspecteur) voor de door hem gedane toezegging nodig acht. Bij de beoordeling of de belastingplichtige hiervan in redelijkheid mocht uitgaan, is het van belang dat het op de weg ligt van de belastingplichtige die de inspecteur vraagt een beschikking fiscale eenheid te geven, ervoor te zorgen dat de inspecteur alle informatie verkrijgt waarover die belastingplichtige redelijkerwijs de beschikking heeft of kan krijgen en die nodig is om deze kwestie op haar fiscale merites te kunnen beoordelen (vergelijk artikel 4:2, lid 2, Awb). Daaraan doet niet af dat de inspecteur op grond van artikel 3:2 Awb bij de voorbereiding van een besluit is gehouden om de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren.6.

4.5.4

De inspecteur is echter niet gebonden aan een door middel van een beschikking fiscale eenheid gedane toezegging, en de belastingplichtige kan niet met succes een beroep doen op vertrouwen gewekt door een dergelijke toezegging, indien die belastingplichtige (i) bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van vragen van de inspecteur om nadere inlichtingen naar aanleiding van dat verzoek, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) die belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te beoordelen.7. Bij de beoordeling of de belastingplichtige bij de beantwoording van vragen in een aanvraagformulier voor een beschikking of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt, dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden als hiervoor bedoeld onder (i), komt het erop aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan.

4.6.1

Voorts merkt de Hoge Raad met het oog op de beoordeling door het verwijzingshof het volgende op over de hiervoor in 3.2.4 geciteerde passage uit de Instructie.

4.6.2

Deze passage heeft betrekking op het geval dat de belastingplichtige de inspecteur niet opzettelijk onjuist of onvolledig heeft geïnformeerd maar het geven van een onjuiste beschikking wel in enige mate te wijten is aan de belastingplichtige. Dit zou bij belanghebbende het geval kunnen zijn indien komt vast te staan dat zij in de hier van belang zijnde periode niet de economische eigendom van de aandelen in de dochtervennootschap had. In dat geval moet worden aangenomen dat de beschikking op basis van onjuiste informatie is gegeven, en dat dit in enige mate is te wijten aan belanghebbende, zoals bedoeld in die passage uit de Instructie, aangezien zij bij de aanvraag van de beschikking heeft vermeld dat zij wél de economische eigendom van ten minste 95 procent van de aandelen in de dochtervennootschap bezit.

4.6.3

Indien een onjuiste beschikking in enige mate aan de belastingplichtige is te wijten, zonder dat sprake is van opzet of grove schuld, zal volgens de hier bedoelde passage van de Instructie “van geval tot geval bekeken moeten worden of intrekking of herziening mogelijk is”. De opmerking dat dit van geval tot geval moet worden bekeken kan, bij gebreke van verdere concretisering in de Instructie, niet worden beschouwd als een voorschrift hoe de inspecteur in een concreet geval zijn bevoegdheid dient uit te oefenen en leent zich daarom niet ervoor om als rechtsregel te worden toegepast. Daarbij komt nog dat intrekking of herziening niet nodig is om rechtsgevolg te ontzeggen aan een ten onrechte genomen beschikking fiscale eenheid (zie hiervoor in 4.2).

4.6.4

Belanghebbende kan dan ook niet aan de Instructie ontlenen dat de Inspecteur is gebonden aan de beschikking en dat zij daarom tezamen met de dochtervennootschap als fiscale eenheid moet worden behandeld, indien niet aan de bij of krachtens artikel 15 van de Wet daarvoor gestelde vereisten wordt voldaan.

5. Proceskosten

Wat het geding in cassatie betreft, ziet de Hoge Raad geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten. Het verwijzingshof zal een oordeel moeten geven over de vergoeding van kosten van het geding voor het Hof en van het geding voor de Rechtbank en van de kosten in verband met de behandeling van het bezwaar.

6. Beslissing

De Hoge Raad:

—

verklaart het beroep in cassatie gegrond,

—

vernietigt de uitspraak van het Hof, behalve de beslissing over de vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn voor de fase van eerste aanleg en het hoger beroep, en

—

verwijst het geding naar het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest.

Noot

Auteur: T.A. Cramwinckel & C.N.J. Kortmann*

Inleiding

1.

In AB worden niet vaak arresten van de belastingkamer van de Hoge Raad opgenomen, maar in dit geval bestaan daarvoor goede redenen. De belangrijkste thema’s in dit arrest hebben namelijk ook een pendant in het algemene bestuursrecht, zoals de bevoegdheid van een bestuursorgaan een gegeven beschikking in te trekken of te wijzigen en het aan een beschikking op aanvraag of ambtelijke beleidslijn1. te ontlenen vertrouwen.2. De fiscale nieuwswaarde van dit arrest is dat de Hoge Raad duidelijkheid schept over de juridische status van een beschikking fiscale eenheid (vennootschapsbelasting) en een fijnmazig beoordelingskader voor toepassing van het vertrouwensbeginsel schetst. De bestuursrechtelijke nieuwswaarde is dat het arrest laat zien hoe een in een beschikking gegoten bestuurlijk rechtsoordeel als bron van vertrouwen en rechtszekerheid kan kwalificeren.

2.

Het arrest gaat in de kern om de vraag of de belastinginspecteur is gebonden aan een goedkeurende beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Deze vraag is relevant in een situatie (zoals het onderhavige geval) waarbij de inspecteur een beschikking heeft gegeven en op enig moment blijkt dat niet (langer) aan de relevante wettelijke voorwaarden om een fiscale eenheid te vormen is voldaan. Wat heeft een belastingplichtige in zo’n geval aan de beschikking?

Fiscale context: beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting

3.

Het arrest gaat — casusoverstijgend bezien — over de zogenaamde beschikking fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: “beschikking fiscale eenheid”). De ‘fiscale eenheid’ is een fiscaal concept dat is geregeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: “Wet Vpb”). Deze regeling bepaalt in essentie dat twee of meer vennootschappen onder voorwaarden met elkaar voor de vennootschapsbelasting een fiscale eenheid kunnen vormen.3. Het gevolg is dat de belasting van hen wordt geheven alsof er één belastingplichtige is. Het regime van de fiscale eenheid maakt het daarmee in principe mogelijk om de winst van een groep vennootschappen te bepalen alsof er één belastingplichtige is, in plaats van bij elke groepsentiteit afzonderlijk. Dat heeft voordelen (zoals het doen van één aangifte voor de vennootschapsbelasting en de mogelijkheid van onderlinge verrekening van winsten en verliezen), al zijn er ook nadelen (zoals hoofdelijke aansprakelijkheid4. en complexe antimisbruikregels).

4.

Een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting komt niet van rechtswege tot stand.5. Voor toepassing van het fiscale eenheidsregime moet worden voldaan aan diverse vereisten (zowel materieel als formeel). Het belangrijkste materiële wettelijke vereiste is de ‘bezitseis’.6. Dit houdt samengevat in dat de moedermaatschappij de gehele juridische en economische eigendom dient te bezitten van ten minste 95% van de aandelen in het nominaal gestorte kapitaal van de dochtermaatschappij.

5.

Het formele vereiste houdt in dat de fiscale eenheid ‘op verzoek’7. (dus niet van rechtswege) wordt gevormd waarbij de inspecteur op het verzoek beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking.8. Anders geformuleerd: om de rechtsgevolgen van de fiscale eenheid te doen intreden moet de inspecteur een beschikking fiscale eenheid hebben gegeven (in de fiscale terminologie: “afgegeven”; hierna houden we dit begrip aan). In de literatuur — overigens van vóór het arrest — wordt aan de beschikking fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting dan ook een constitutief karakter toegekend.9.

6.

Voor wat betreft de aanvraagprocedure van de beschikking biedt de website van de Belastingdienst speciale aanvraagformulieren voor een verzoek fiscale eenheid. De inspecteur beslist op de aanvraag aan de hand van (in ieder geval) de informatie die de betrokken belastingplichtigen op de formulieren hebben ingevuld. Indien aan de (materiële) wettelijke vereisten wordt voldaan, kan de inspecteur de toepassing van het fiscale eenheidsregime niet weigeren.10. Als de inspecteur de beschikking afgeeft, bevestigt hij in die beschikking de totstandkoming van de fiscale eenheid evenals het tijdstip van de totstandkoming hiervan.

7.

De verzoekprocedure was een bewuste keuze van de belastingwetgever. Volgens de wetgever biedt een vooraf gegeven beschikking duidelijkheid aan zowel de belastingplichtigen als de Belastingdienst dat, en vanaf welk tijdstip, sprake is van een fiscale eenheid, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis bij de herziening van het fiscale eenheidsregime in 2003.11. Het zou volgens de wetgever namelijk onpraktisch zijn als achteraf zou blijken dat de betrokken belastingplichtigen en de Belastingdienst hierover van mening verschillen. Duidelijkheid vooraf — middels een op verzoek afgegeven beschikking — is dan ook in ieders belang.

Wijzigen (‘herzien’) en intrekken van een beschikking (fiscale eenheid vennootschapsbelasting) bij afwezigheid van een wettelijke mogelijkheid?

8.

Wat als een beschikking fiscale eenheid is afgegeven, maar achteraf blijkt dat niet of niet langer aan de materiële vereisten voor een fiscale eenheid is voldaan? Al langere tijd werd in de fiscale literatuur gediscussieerd over de formeelrechtelijke status van een beschikking fiscale eenheid en de daarmee verband houdende vraag of een onjuiste beschikking achteraf kan worden gewijzigd (in fiscale termen: ‘herzien’) en/of ingetrokken ten nadele van de belastingplichtige.

9.

Bij deze discussie is specifiek relevant dat het belastingrecht — anders dan het algemene bestuursrecht12. — geen rechtsregel kent die inhoudt dat als de inspecteur de bevoegdheid heeft om een beschikking te geven, hij tevens de bevoegdheid heeft om die beschikking te herzien (‘impliciete herzieningsbevoegdheid’) dan wel in te trekken (onder omstandigheden zelfs met terugwerkende kracht).13.

10.

In het belastingrecht geldt in het algemeen als regel dat een beschikking enkel ten nadele van de belastingplichtige kan worden herzien indien de wet voorziet in die mogelijkheid.14. Echter, daarin is de wetgever, in de woorden van Feteris, ‘niet consequent’.15. Een blik op de belastingwetten laat namelijk zien dat sommige — maar zeker niet alle — beschikkingsregelingen een herzieningsmogelijkheid kennen. Bij de ene regeling is herziening van een onjuiste beschikking zonder specifieke voorwaarden16. mogelijk, maar in andere gevallen gelden hiervoor nadere voorwaarden.17. Bovendien zijn er in de belastingwetten ook regelingen opgenomen waarbij in het geheel niet is voorzien in een herzieningsmogelijkheid ten nadele van de belastingplichtige.18. Indien, bij afwezigheid van zo’n wettelijke grondslag, de inspecteur een beschikking ten nadele van een belastingplichtige zou mogen herzien, komt dit op gespannen voet te staan met het legaliteitsbeginsel van art. 104 Grondwet, dat een wettelijke grondslag voor belastingheffing vereist.19.

11.

Daarmee komen we aan bij het hete hangijzer in het onderhavige arrest: de wettelijke regeling van de fiscale eenheid voorziet niet in de mogelijkheid van herziening of intrekking van de beschikking. Zo’n bepaling staat simpelweg niet in artikel 15 Wet Vpb.

12.

In de fiscale literatuur bestaan er verschillende visies op de rechtsvraag of de inspecteur gebonden is aan een ten onrechte afgegeven beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting, en specifieker, of de inspecteur deze met terugwerkende kracht (ex tunc) mag herzien of intrekken.20. Grofweg verdeeld in twee lijnen, houdt de eerste lijn in essentie in dat de inspecteur niet bevoegd is om een onjuiste beschikking fiscale eenheid met terugwerkende kracht in te trekken of te herzien, eenvoudigweg omdat de wettelijke regeling die mogelijkheid niet biedt.21. Ook in gevallen waarin de belastingplichtigen de inspecteur onjuist of onvolledig hadden geïnformeerd, is intrekking (of herziening) dan niet mogelijk, hoewel dit als een ‘uiterst onbevredigende conclusie’ wordt beschouwd.22. De tweede lijn houdt in dat het ervan afhangt of de belastingplichtigen de inspecteur al dan niet juist en volledig hebben geïnformeerd.23. Hierbij kunnen twee situaties worden onderscheiden, te weten:24. (i) de belastingplichtigen hebben juiste en volledige informatie verstrekt, terwijl de relevante feiten na indiening van het verzoek niet zijn gewijzigd. Dan wordt intrekking of herziening van een onjuiste beschikking met terugwerkende kracht niet mogelijk geacht. Daartegenover staat: (ii) de belastingplichtigen hebben onjuiste en/of onvolledige informatie verstrekt, terwijl de relevante feiten niet zijn gewijzigd. Dan wordt de inspecteur niet gebonden geacht aan de onjuiste beschikking. Over de grondslag voor niet-gebondenheid wordt overigens weer verschillend gedacht, zoals: (a) geen sprake van gebondenheid vanwege de onjuiste/onvolledige informatieverstrekking, (b) de inspecteur heeft in zo’n geval de (buitenwettelijke) mogelijkheid van intrekking; of (c) de in zo’n geval gegeven onjuiste beschikking ontbeert materiële rechtskracht.

13.

Op de tweede lijn (situatie (ii)) zat het Hof in de onderhavige zaak. Het Hof had uit eerdere jurisprudentie van de Hoge Raad25. de rechtsregel gedestilleerd dat een eenmaal gegeven beschikking fiscale eenheid niet met terugwerkende kracht kan worden ingetrokken of herzien, tenzij sprake is van kwade trouw bij de aanvrager van de beschikking.26. In zijn conclusie bij de onderhavige zaak haalde A-G Wattel deze benadering onderuit: zo’n rechtsregel bestaat volgens hem niet.27. Volgens de A-G is, kort gezegd, niet relevant of een beschikking kan worden ingetrokken of herzien, omdat de beschikking fiscale eenheid vanzelf (van rechtswege) ophoudt te gelden als niet (langer) aan de wettelijke fiscale eenheidsvereisten wordt voldaan.28. De Hoge Raad volgt de A-G in deze benadering, zoals hierna wordt toegelicht.

De beschikking doet geen fiscale eenheid vennootschapsbelasting ontstaan als niet aan de materiële voorwaarden is voldaan

14.

Wat is de rechtskracht van de beschikking fiscale eenheid indien niet (meer) aan de materiële voorwaarden voor het fiscale eenheidsregime is voldaan? De Hoge Raad beantwoordt deze rechtsvraag in dit arrest en schetst algemene, casusoverstijgende kaders.

15.

De Hoge Raad neemt als vertrekpunt in zijn oordeel over de status van een beschikking fiscale eenheid (r.o. 4.2) de functie van die beschikking. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis29. stelt de Hoge Raad vast dat de betekenis van die beschikking is gelegen in de rechtszekerheid, en wel in die zin dat met de beschikking vooraf komt vast te staan dat, en vanaf welk tijdstip, belastingplichtigen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (gaan) vormen. De betekenis van een dergelijke beschikking gaat niet zo ver dat deze een fiscale eenheid doet ontstaan in gevallen waarin niet aan de vereisten voor het bestaan van een fiscale eenheid wordt voldaan.30. De Hoge Raad maakt hiermee in heldere bewoordingen duidelijk dat de beschikking fiscale eenheid geen rechtstoestand (een fiscale eenheid) ‘creëert’, in afwijking van het toepasselijke materiële recht. De beschikking heeft volgens de Hoge Raad, als wij het goed zien, dus geen rechtscheppende (constitutieve) maar veeleer een formaliserende, of in bestuursrechtelijke termen: rechtvaststellende (declaratoire) functie.

16.

Bovendien verduidelijkt de Hoge Raad dat in gevallen waarin niet (langer) aan de materiële vereisten voor het bestaan van een fiscale eenheid wordt voldaan, intrekking of herziening van een beschikking fiscale eenheid niet nodig is om te bewerkstelligen dat een fiscale eenheid niet (langer) bestaat. Het wetssystematische argument hiervoor is dat een fiscale eenheid van rechtswege eindigt indien niet langer aan de relevante vereisten wordt voldaan.31. Ook dan is intrekking of herziening van de beschikking niet vereist.

17.

Op het eerste gezicht heeft deze redenering van de Hoge Raad een zekere wetstechnische logica. Immers, een beschikking fiscale eenheid is weliswaar nodig om vast te stellen dat het fiscale eenheidsregime van toepassing is, maar deze doet op zichzelf geen fiscale eenheid ontstaan. In het verlengde daarvan is het logisch dat als de beschikking geen rechtspositie creëert (rechtscheppend) maar deze (slechts) vaststelt of in fiscale termen: formaliseert (rechtvaststellend), die beschikking ook niet hoeft te worden ingetrokken of herzien om de rechtspositie te wijzigen. Dat past tevens in de visie van de wetgever dat de toepassing van het fiscale eenheidsregime een uit de wet voortvloeiend recht is dat niet kan worden geweigerd indien aan de wettelijke vereisten wordt voldaan.32. Het spiegelbeeld daarvan is logischerwijs dat als niet (langer) aan de wettelijke vereisten wordt voldaan, de fiscale eenheid niet langer geldt.

18.

Tegelijkertijd vinden wij moeizaam aan het oordeel van de Hoge Raad dat de beschikking wel een essentiële (constitutieve) voorwaarde is om de rechtsgevolgen van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting te doen intreden. Vanuit het perspectief van de belastingplichtige kan die beschikking daardoor intuïtief als constitutief voelen, hoewel de beschikking — zo blijkt uit het onderhavige arrest — juridisch beschouwd geen rechtspositie doet ontstaan of laat voortbestaan die er materieel niet is. Dit geeft de beschikking een ‘hybride’ karakter. De relevantie hiervan manifesteert zich in de situatie dat niet (langer) aan de wettelijke vereisten is voldaan. Dan is weliswaar de juiste formele procedure gevolgd om een bepaalde rechtspositie te verkrijgen (er ligt een op verzoek gegeven beschikking), maar die beschikking als zodanig schept die rechtspositie niet. Het wringt hierbij dat de beschikking door de wetgever juist is bedoeld om vooraf duidelijkheid te geven over de rechtspositie. Wat is die door de wetgever beoogde duidelijkheid waard? Voor situaties waarin het ‘niet goed’ zit, blijkt die waarde betrekkelijk. Problemen ontstaan als er een bevestigende fiscale eenheidsbeschikking ligt terwijl materieel niet (meer) wordt voldaan aan de vereisten. Hier ontstaat een spanningsveld tussen enerzijds de — beperkte — betekenis van een beschikking fiscale eenheid en anderzijds de door de wetgever beoogde rechtszekerheid die een gegeven beschikking zou moeten dienen. Dus weliswaar duidelijkheid vooraf, maar niet altijd gaandeweg, wat soms pas achteraf aan het licht komt. Dat knelt.

19.

Opvallend is dat in de bestuursrechtelijke handboeken33. de fiscale beschikking vaak als voorbeeld wordt genoemd van een declaratoire beschikking, maar aan de zojuist beschreven problematiek weinig aandacht wordt besteed. Wellicht komt dit doordat de aanslag inkomstenbelasting34. het meest aangehaalde voorbeeld is. De functie van de belastingaanslag is het formaliseren van een materieel reeds bestaande belastingschuld.35. In dit geval is de situatie duidelijk: de in de belastingaanslag geformaliseerde belastingschuld is het bedrag dat de belastingplichtige concreet heeft te betalen aan de Belastingdienst (ook al zou de materiële belastingschuld in werkelijkheid hoger of lager zijn).36. Eenvoudig geformuleerd, de beschikking is leidend. Bij de beschikking fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting ligt dat anders. Indien niet aan de materiële vereisten voor toepassing van het fiscale eenheidsregime wordt voldaan, is de wet leidend en niet de gegeven beschikking. Dan prevaleert het materiële recht dus boven de inhoud van de beschikking.

20.

Hier doet zich een interessante vergelijking met de functie van een beschikking in het algemene bestuursrecht voor. Bijzonder aan de fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting is dat voor het ontstaan ervan zowel aan de materiële eisen (die in de wet staan) als aan de formele eisen (de beschikking fiscale eenheid) moet zijn voldaan. Dat is anders dan wij in het algemene bestuursrecht gewend zijn. Immers, in het algemene bestuursrecht is de rechtvaststellende beschikking uiteindelijk bepalend voor de rechtspositie van de betrokkene, ook als deze beschikking niet correspondeert met hetgeen materieel gezien uit de wet voortvloeit (bijvoorbeeld omdat de betrokkene onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt of het bestuursorgaan een fout heeft gemaakt). Daarom is het op zijn minst voor de bestuursrechtelijke theorievorming interessant om te bezien wat in deze zaak de waarde is van de beschikking fiscale eenheid.

Beschikking fiscale eenheid kan wel in rechte te beschermen vertrouwen wekken

21.

Hoewel een beschikking fiscale eenheid niet (contra legem) een fiscale eenheid doet ontstaan, kan de aanwezigheid van die beschikking wel verwachtingen wekken bij een belastingplichtige dat het fiscale eenheidsregime van toepassing is. De Hoge Raad formuleert in dit arrest de relevante kaders voor het vertrouwensbeginsel (r.o. 4.5.1–4.5.4).37.

22.

In essentie oordeelt de Hoge Raad dat belastingplichtigen onder omstandigheden aan een beschikking fiscale eenheid het in rechte te beschermen vertrouwen mogen ontlenen dat zij een fiscale eenheid vormen. De juridische consequentie voor de relevante belastingplichtigen is dat de rechtsgevolgen van het fiscale eenheidsregime van toepassing zijn (over de band van het vertrouwensbeginsel, dus niet via de wettelijke regeling). In de bestuursrechtelijke termen van het stappenmodel van Dakopbouw Amsterdam38. betekent deze fiscale maatstaf dat er, na de vaststelling van de aanwezigheid van gerechtvaardigd vertrouwen vanwege de door de inspecteur gegeven beschikking (stap 1 en 2), geen stap 3 (belangenafweging) wordt genomen. Dat het gewekte vertrouwen de inspecteur dwingt tot (een lagere) belastingheffing contra legem, ziet de belastingrechter dus niet als een probleem.

23.

In zijn conclusie over schadevergoeding na schending van gerechtvaardigd vertrouwen noemt A-G Snijders als mogelijke verklaring voor het ontbreken van stap 3 in de fiscale rechtspraak, dat de belastingrechter niet de bevoegdheid heeft om een schadevergoeding toe te kennen wegens onjuiste informatie — daarvoor moet de belastingplichtige opnieuw bij de burgerlijke rechter zijn onder de geldende rechtsmachtverdeling — en dat hij op dat vlak dus alleen behoorlijke rechtsbescherming kan bieden door de belastingplichtige volledig gelijk te geven met betrekking tot het te nemen besluit.39. Vanzelfsprekend speelt in dat verband ook een rol dat het fiscale recht tweepartijenrecht is (geen derdenbelangen) dat de financiële relaties tussen overheid en burger regelt. Toch kan dat niet alles verklaren, omdat dergelijke relaties ook in het niet-fiscale bestuursrecht voorkomen. De commentaren op de conclusie van A-G Snijders zullen hier nog wel aandacht voor gaan vragen.

24.

Terug naar het oordeel van de Hoge Raad. Zijn vertrekpunt (r.o. 4.5.1) is dat een beschikking fiscale eenheid een als toezegging op te vatten expliciete uitlating is van de inspecteur die onder omstandigheden bij de betrokken belastingplichtigen het in rechte te beschermen vertrouwen wekt dat zij gezamenlijk een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormen. Met andere woorden, het beoordelingskader voor het aan een beschikking fiscale eenheid te ontlenen vertrouwen wordt volgens de Hoge Raad gebaseerd op de rechtsregel die geldt voor het situatietype van de ‘toezegging’, ontwikkeld in het bekende Autokosten-arrest uit 1979.40. In dit arrest plaatst de Hoge Raad de situatietypen ‘toezeggingen’ en ‘inlichtingen’ tegenover elkaar, waarbij aan de eerste in beginsel wel en aan de tweede in beginsel niet rechtens te honoreren vertrouwen kan worden ontleend.41.

25.

De drie criteria uit de in het Autokosten-arrest geformuleerde rechtsregel voor toepassing van het vertrouwensbeginsel bij toezeggingen worden in het onderhavige arrest bestendigd (zie r.o. 4.5.2). Deze drie criteria zitten in bestuursrechtelijke termen verweven in stap 1 (toezegging?) van het Dakterras-model. Stap 2 (toerekenbaarheid aan bevoegd bestuursorgaan?) wordt in het belastingrecht in de regel niet separaat getoetst.42.

26.

Vervolgens voegt de Hoge Raad — in aanvulling op het Autokosten-arrest — een aantal nuanceringen toe om de criteria in te kleuren indien de toezegging wordt gedaan door middel van een beschikking fiscale eenheid (r.o. 4.5.3–4.5.4). Dergelijke nuanceringen zijn ook te zien in andere (recente) jurisprudentie van de Hoge Raad over gewekt vertrouwen door andere beschikkingen. Wij beperken ons hier tot de hoofdlijnen.

27.

Het algemene beeld uit de (recente) fiscale ‘beschikkingenjurisprudentie’ is dat als een belastingplichtige zich beroept op gewekt vertrouwen door een gegeven beschikking, in ieder geval de volgende aspecten van belang zijn.43. Voor wat betreft het vereiste dat de inspecteur de toezegging (via een beschikking) heeft gedaan na kennisneming van alle relevante feiten en omstandigheden van het geval (‘kennisnemingsvereiste’) geldt dat hieraan (ook) wordt voldaan als de belastingplichtige in redelijkheid ervan mocht uitgaan dat de inspecteur kennis heeft genomen van alle feiten en omstandigheden die de inspecteur voor de door hem gedane toezegging nodig acht. Dat is dus ruimer (een lagere lat) dan enkel het geval waarin de inspecteur daadwerkelijk kennis heeft genomen van alle benodigde feiten en omstandigheden. Deze benadering, die uitgaat van een geobjectiveerd perspectief van de belastingplichtige (in plaats van een feitelijk perspectief van de inspecteur) past bij de aard van het vertrouwensbeginsel en doet beter recht aan de bewijsmogelijkheden en -moeilijkheden van een belastingplichtige.

28.

Bij de beoordeling van het ‘kennisnemingsvereiste’ moet vervolgens zowel de zijde van de belastingplichtige als die van de inspecteur worden betrokken.44. Het ligt op de weg van de belastingplichtige om ervoor te zorgen dat de inspecteur wordt voorzien van de nodige informatie om het verzoek op zijn fiscale merites te kunnen beoordelen (vlg. art. 4:2 lid 2 Awb, dat bepaalt dat een aanvrager de gegevens en bescheiden verschaft die voor de beslissing op de aanvraag nodig zijn en waarover hij redelijkerwijs de beschikking kan krijgen). Tegelijkertijd is de inspecteur gehouden om op grond van art. 3:2 Awb bij de voorbereiding van een besluit (hier: de beslissing op de aanvraag) de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen te vergaren.

29.

Verder geldt een — niet te onderschatten45. — uitzondering op de gebondenheid van de inspecteur aan een door middel van een beschikking gedane toezegging.46. Een belastingplichtige kan zich niet met succes op het vertrouwensbeginsel beroepen indien die belastingplichtige (i) bij het verzoek om die beschikking of naar aanleiding van nadere vragen van de inspecteur in dat kader, onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt dan wel de inspecteur de juiste en volledige inlichtingen daarover heeft onthouden, terwijl (ii) die belastingplichtige redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet in staat was het verzoek goed en volledig op zijn fiscale merites te kunnen beoordelen. Bij die beoordeling komt het er volgens de Hoge Raad op aan of de belastingplichtige die vragen redelijkerwijs heeft mogen opvatten zoals hij heeft gedaan.47. Ook hier staat dus het (geobjectiveerde) perspectief van de belastingplichtige centraal. Wij kunnen ons voorstellen dat in die beoordeling onder andere de deskundigheid van de belastingplichtige, het type vraagstellingen (bijvoorbeeld open of gesloten), de formulering van die vragen (zoals de duidelijkheid van de bewoordingen) en de opzet van een aanvraagformulier relevant is.

30.

Hiervoor (punt 19 en 20) gaven wij al aan dat het niet zo eenvoudig is om in het algemene bestuursrecht een pendant te vinden van de hier besproken beschikking fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting. Het is dan ook interessant om te zien welk vertrouwen in het algemene bestuursrecht aan rechtvaststellende beschikkingen kan worden ontleend. Schlössels e.a. onderscheiden in dat verband als bronnen van vertrouwen enerzijds de groep van inlichtingen, toezeggingen en overeenkomsten en anderzijds de groep van beschikkingen, beleidsregels en wettelijke regels. Volgens hen ziet de toepassing van het vertrouwensbeginsel vooral op de eerste groep en het materiële rechtszekerheidsbeginsel (het respecteren van bij besluit vastgestelde rechtsposities) op de tweede groep.48. Dat is begrijpelijk, omdat in het algemene bestuursrecht doorgaans de wijziging of intrekking van een rechtvaststellend besluit nodig is om de daarmee vastgestelde rechtsverhouding aan te passen (zie punt 20 en 21).

31.

Toch is het niet zo vreemd dat de Hoge Raad de beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting in verband brengt met zijn jurisprudentie over het vertrouwensbeginsel. Immers, anders dan in het algemene bestuursrecht, is volgens de Hoge Raad geen wijziging of intrekking van de beschikking fiscale eenheid nodig om het (beoogde) rechtsgevolg ervan teniet te doen gaan. Als aan de materiële eisen niet (langer) is voldaan, dan bestaat de fiscale eenheid niet (meer). De beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting lijkt daardoor (ook) wel wat op een bestuurlijk rechtsoordeel. Het wekt vertrouwen, maar kan geen andere rechtsgevolgen in het leven roepen dan die uit de wet voortvloeien.

32.

In het algemene bestuursrecht wordt het bestuurlijke rechtsoordeel beschouwd als een (gezaghebbende) mededeling of visie van een bestuursorgaan over de toepassing van het recht (bijvoorbeeld een verbod, of een bestuursbevoegdheid) op een concreet geval.49. Omdat het geen rechtsgevolgen in het leven roept, wordt deze rechtsfiguur wel gesitueerd in de hoek van de inlichtingen.50. Onzes inziens zou het bestuurlijk rechtsoordeel ook heel goed geduid kunnen worden als een ‘welbewuste standpuntbepaling’ van een bestuursorgaan, en dan is de link met het vertrouwensbeginsel eenvoudig gelegd. In de uitspraak Dakopbouw Amsterdam definieerde de Afdeling de toezegging immers als uitlatingen en/of gedragingen van ambtenaren die bij de betrokkene redelijkerwijs de indruk wekken van een welbewuste standpuntbepaling van het bestuur over de manier waarop in zijn geval een bevoegdheid al dan niet zal worden uitgeoefend.51. Zo beschouwd is het dus niet vreemd dat de Hoge Raad de beschikking fiscale eenheid hetzelfde benadert als de fiscale toezegging. Tegelijkertijd biedt dat inspiratie voor de toepassing van Dakopbouw Amsterdam op bestuurlijke rechtsoordelen.

33.

Al met al is dit fiscale arrest zeker niet alleen voor fiscalisten interessant.52. Voor bestuursrechtjuristen legt het allerlei verbanden die op het eerste gezicht wellicht niet vanzelfsprekend zijn, tussen bekende begrippenparen als rechtscheppend en rechtvaststellend, intrekking ex tunc en ex nunc, inlichtingen en toezeggingen en het vertrouwens- en rechtzekerheidsbeginsel. En dat alles dankzij een, in de bestuursrechtelijke bijt, wat vreemde eend, de beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting.

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.