HR, 18-12-2020, nr. 20/01566

Vanaf 30 juni 2009 vindt een boekenonderzoek plaats bij belanghebbende, waarbij de controlerende ambtenaar heeft verzuimd de automatische afdoening van de aangifte te blokkeren.

Op 11 december 2009 is belanghebbende ingekeerd voor een niet eerder aangegeven buitenlandse bankrekening.

Op 5 februari 2010 is de primitieve aanslag IB/PH 2007 opgelegd door middel van automatische afdoening.

Op 14 juni 2010 is het conceptcontrolerapport aan belanghebbende toegezonden, waarin voor het jaar 2007 correcties met betrekking resultaat uit overige werkzaamheden (exploitatie/handel onroerende zaken) ad € 2.335.291 en een regulier voordeel uit aanmerkelijk belang (privé uitgaven ten laste van de B.V.) ad € 5.526 werden aangekondigd.

Over het conceptrapport hebben twee besprekingen plaatsgevonden op 29 september 2010 en 2 november 2010.

Tussen deze twee besprekingen in is door de medewerker van de Belastingdienst belast met de afwikkeling van het inkeerverzoek een navorderingsaanslag (hierna: de eerste navorderingsaanslag) opgelegd d.d. 23 oktober 2010, waarin alleen de correcties met betrekking tot de buitenlandse bankrekening zijn aangebracht.

Tijdens de bespreking van 2 november 2010 heeft belanghebbende of zijn gemachtigde geen melding gemaakt van de eerste navorderingsaanslag.

De eerste navorderingsaanslag, waarin de correcties uit het conceptcontrolerapport niet zijn verwerkt is opgelegd op 23 oktober 2010. Tijdens de tweede bespreking d.d. 2 november 2010 heeft de inspecteur deze voorgestelde correcties nog steeds verdedigd. Het was belanghebbende derhalve duidelijk dat de inspecteur in de periode van 29 september 2010 tot en met 2 november 2010 (en ook daarna) vasthield aan de correcties.

Op 2 december 2011 is de tweede navorderingsaanslag opgelegd, waarbij de in het controlerapport opgenomen correcties inzake resultaat overige werkzaamheden en reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang zijn aangebracht.

In de vorige cassatieronde heeft de Hoge Raad met betrekking tot de eerste navorderingsaanslag geoordeeld dat sprake is van een fout in de ruime en neutrale zin die aan dat begrip toekomt in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR. Deze fout betreft volgens de Hoge Raad het niet vermelden van het boekenonderzoek in de computers van de Belastingdienst, waardoor bij de eerste navorderingsaanslag ten onrechte geen rekening is gehouden met de bevindingen uit dat boekenonderzoek.

In r.o. 4.18 toetst het Hof of ten tijde van het opleggen van de eerste navorderingsaanslag met betrekking tot de bij de tweede navorderingsaanslag aangebrachte correcties sprake is van een kenbare fout. Omdat het Hof de door belanghebbende in de aangifte ingenomen standpunten pleitbaar acht, is volgens het Hof ten aanzien van deze correcties geen sprake van een kenbare fout. Het Hof meent dat een dergelijke fout niet gecorrigeerd kan worden bij een tweede navorderingsaanslag.

Hier speelt de beoordeling van de kenbaarheid, daarbij doet het er niet toe of belanghebbende te goeder trouw is of een pleitbaar standpunt heeft (anders dan bij navordering wegens kwade trouw) maar is relevant of het voor belanghebbende kenbaar was dat de wil van de inspecteur (over de hoogte van de op te leggen belastingaanslag) niet overeenkomt met de opgelegde navorderingsaanslag. In casu was hem dat kenbaar, gelet op de uitingen van de inspecteur in het controleproces Uit het controlerapport en na de eerste bespreking was het belanghebbende immers kenbaar dat de inspecteur de correcties wilde doorvoeren. De tweede (geplande) bespreking heeft ook niet een andere indruk kunnen wekken.

Het Hof miskent eveneens dat bij de eerste navorderingsaanslag sprake was van een andere kenbare fout, te weten het bij de primitieve aanslag van 5 februari 2010 niet meenemen van de op 11 december 2009 door belanghebbende gemelde buitenlandse bankrekening.

Daarmee ontstaat een situatie dat de inspecteur een (eerste) navorderingsaanslag op mag leggen. Ten tijde van het opleggen van die aanslag (23 oktober 2010) was de inspecteur en ook belanghebbende bekend met de in het conceptrapport van het boekenonderzoek aangekondigde correcties. Vanwege de door de Hoge Raad erkende fout in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR zijn deze correcties toen achterwege gebleven en zijn alleen de met de inkeer samenhangende correcties meegenomen.

Ook was het belanghebbende bekend dat de inspecteur deze correcties niet wenste prijs te geven, gelet op het eerste gesprek d.d. 29 september 2010 en de vervolgafspraak voor een tweede gesprek d.d. 2 november 2010. Nu dit tweede gesprek niet werd afgezegd of anderszins is gecommuniceerd dat van de voorgenomen correcties werd afgezien, moet het belanghebbende duidelijk zijn geweest dat vanwege een fout of vergissing de correcties uit het controlerapport niet waren meegenomen.

In dit kader is opmerkelijk dat belanghebbende en/of zijn gemachtigde tijdens het tweede gesprek d.d. 2 november 2010 niet hebben gemeld dat de eerste navorderingsaanslag, zonder de correcties van het boekenonderzoek was opgelegd. Gelet op het later door belanghebbende ingenomen standpunt (dat de inspecteur van zijn standpunt overtuigd was geraakt) had het voor de hand gelegen dat belanghebbende de vervolgafspraak had afgezegd, omdat er naar zijn opvatting geen geschil meer was.

Het Hof had derhalve dienen te onderzoeken in hoeverre bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag sprake is van een voor belanghebbende kenbare fout. Dat de toets op dat niveau moet worden aangelegd, blijkt ook duidelijk uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad. In r.o. 2.3.4. omschrijft de Hoge Raad de fout namelijk als volgt:

Het gaat er dus om of deze fout voor belanghebbende kenbaar was toen hij de eerste navorderingsaanslag ontving. Niet relevant is of een en ander bij het ontvangen van de primitieve aanslag kenbaar was. Het Hof heeft derhalve een onjuiste toets aangelegd. Artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR spreekt namelijk over:

Het gebruik van de term belastingaanslag impliceert dat niet alleen de primitieve aanslag beoordeeld mag worden, maar of de voorgaande belastingaanslag (aldus de eerste navorderingsaanslag) ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld.

Gelet op de aangekondigde correcties en de opstelling van de inspecteur in de besprekingen over het boekenonderzoek, moet het belanghebbende duidelijk zijn geweest dat de uit dat boekenonderzoek naar voren komende correcties ten onrechte achterwege waren gebleven.

Daarbij merk ik nog op dat naast de correcties inzake het resultaat overige werkzaamheden ook een correctie van € 5.526 aan uitdelingen in verband met door de BV betaalde privé uitgaven speelde, waarover het Hof zich op geen enkele wijze heeft uitgelaten wat betreft de pleitbaarheid van het door belanghebbende inzake deze correctie ingenomen standpunt.

Ten slotte merk ik nog op dat het Hof oordeelt dat door mij in de vorige ronde het oordeel inzake de pleitbaarheid niet zou zijn bestreden. Hof 's‑Hertogenbosch heeft in r.o. 4.17 (opgenomen in onderdeel 4.1. van de uitspraak) inderdaad geoordeeld over de pleitbaarheid, doch enkel in het kader van de beoordeling van kwade trouw. Het oordeel dat geen sprake was van kwade trouw heb ik inderdaad niet aangevochten, doch daarmee heb ik mij niet zonder meer neergelegd bij de in dat kader door het Hof bijkomstig genomen beslissing inzake de pleitbaarheid. Dat aanvechten had geen zin nu het oordeel inzake de kwade trouw door mij juist werd geacht.

Overigens valt op dat Hof 's‑Hertogenbosch ten aanzien van de uitdelingen niet heeft geoordeeld dat sprake was van een pleitbaar standpunt. Op dat punt oordeelt het Hof slechts dat niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende de uitdelingen bewust niet had opgenomen in de aangifte. In zoverre gaat Hof Arnhem-Leeuwarden in ieder geval ten onrechte uit van een vaststaande pleitbaarheid.

Ten slotte merk ik nog op dat partijen in de verwijzingszaak er vanuit zijn gegaan dat de kenbaarheid van de fout nog getoetst diende te worden. Ik acht evenwel ook mogelijk dat deze horde reeds gepasseerd was. In het verwijzingsarrest overwoog u namelijk dat sprake was van een fout die navordering rechtvaardigt. Daaruit kan afgeleid worden dat de navordering op zich reeds mogelijk was, doch dat in verwijzing nog geoordeeld diende te worden over de hoogte van de correcties.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

Hoogachtend,

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN, namens deze

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris. Voor het geval de Hoge Raad zou oordelen dat dit cassatieberoep gegrond is concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het incidenteel beroep in cassatie.

Tevens verzoekt belanghebbende uw Raad de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand en indien het geval zich voordoet dat de procedure dusdanig lang duurt dat daarmee spanning en frustratie wordt verondersteld de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot een vergoeding voor immateriële schade.

[…], 24 juli 2020

Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, in het bijzonder van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR en in het algemeen van beginselen van een behoorlijke procesorde, althans verzuim van vormen waarvan de niet-inachtneming de nietigheid ten gevolge moet hebben, doordat het Hof in rechtsoverweging 4.3 heeft geoordeeld dat na verwijzing niet meer de mogelijkheid bestaat aan te voeren dat het causaal verband tussen de blokkadefout en het bij de eerste navorderingsaanslag geen rekening houden met de bevindingen uit het boekenonderzoek ontbrak en het Hof daardoor niet heeft onderzocht of door het behandelen van de aangifte en de inkeer op twee eenheden een beoordelingsfout is gemaakt. Het Hof heeft miskend dat Hof 's‑Hertogenbosch niet is toegekomen aan de beoordeling van zijn stelling dat door […] bij het vaststellen van de eerste navorderingsaanslag een beoordelingsfout is gemaakt omdat hij op andere wijze had kunnen zien dat een onderzoek liep. De mogelijkheid tot het voeren van dit verweer ontstond hierdoor pas na verwijzing door de Hoge Raad waardoor het Hof deze stelling ten onrechte na verwijzing niet heeft beoordeeld. Het oordeel van het Hof dat vaststaat dat geen beoordelingsfout is gemaakt, getuigt dan ook van een onjuiste rechtsopvatting dan wel is onvoldoende gemotiveerd.

Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het cassatieberoep van de Staatssecretaris. Voor het geval de Hoge Raad zou oordelen dat dit cassatieberoep gegrond is concludeert belanghebbende tot gegrondverklaring van het incidenteel beroep in cassatie.

Tevens verzoekt belanghebbende uw Raad de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte kosten wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand en indien het geval zich voordoet dat de procedure dusdanig lang duurt dat daarmee spanning en frustratie wordt verondersteld de inspecteur, althans de Staat, te veroordelen tot een vergoeding voor immateriële schade.

[…], 24 juli 2020

In r.o. 4.18 toetst het Hof of ten tijde van het opleggen van de eerste navorderingsaanslag met betrekking tot de bij de tweede navorderingsaanslag aangebrachte correcties sprake is van een kenbare fout. Omdat het Hof de door belanghebbende in de aangifte ingenomen standpunten pleitbaar acht, is volgens het Hof ten aanzien van deze correcties geen sprake van een kenbare fout. Het Hof meent dat een dergelijke fout niet gecorrigeerd kan worden bij een tweede navorderingsaanslag.

Hier speelt de beoordeling van de kenbaarheid, daarbij doet het er niet toe of belanghebbende te goeder trouw is of een pleitbaar standpunt heeft (anders dan bij navordering wegens kwade trouw) maar is relevant of het voor belanghebbende kenbaar was dat de wil van de inspecteur (over de hoogte van de op te leggen belastingaanslag) niet overeenkomt met de opgelegde navorderingsaanslag. In casu was hem dat kenbaar, gelet op de uitingen van de inspecteur in het controleproces Uit het controlerapport en na de eerste bespreking was het belanghebbende immers kenbaar dat de inspecteur de correcties wilde doorvoeren. De tweede (geplande) bespreking heeft ook niet een andere indruk kunnen wekken.

Het Hof miskent eveneens dat bij de eerste navorderingsaanslag sprake was van een andere kenbare fout, te weten het bij de primitieve aanslag van 5 februari 2010 niet meenemen van de op 11 december 2009 door belanghebbende gemelde buitenlandse bankrekening.

Daarmee ontstaat een situatie dat de inspecteur een (eerste) navorderingsaanslag op mag leggen. Ten tijde van het opleggen van die aanslag (23 oktober 2010) was de inspecteur en ook belanghebbende bekend met de in het conceptrapport van het boekenonderzoek aangekondigde correcties. Vanwege de door de Hoge Raad erkende fout in de zin van artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR zijn deze correcties toen achterwege gebleven en zijn alleen de met de inkeer samenhangende correcties meegenomen.

Ook was het belanghebbende bekend dat de inspecteur deze correcties niet wenste prijs te geven, gelet op het eerste gesprek d.d. 29 september 2010 en de vervolgafspraak voor een tweede gesprek d.d. 2 november 2010. Nu dit tweede gesprek niet werd afgezegd of anderszins is gecommuniceerd dat van de voorgenomen correcties werd afgezien, moet het belanghebbende duidelijk zijn geweest dat vanwege een fout of vergissing de correcties uit het controlerapport niet waren meegenomen.

In dit kader is opmerkelijk dat belanghebbende en/of zijn gemachtigde tijdens het tweede gesprek d.d. 2 november 2010 niet hebben gemeld dat de eerste navorderingsaanslag, zonder de correcties van het boekenonderzoek was opgelegd. Gelet op het later door belanghebbende ingenomen standpunt (dat de inspecteur van zijn standpunt overtuigd was geraakt) had het voor de hand gelegen dat belanghebbende de vervolgafspraak had afgezegd, omdat er naar zijn opvatting geen geschil meer was.

Het Hof had derhalve dienen te onderzoeken in hoeverre bij het opleggen van de eerste navorderingsaanslag sprake is van een voor belanghebbende kenbare fout. Dat de toets op dat niveau moet worden aangelegd, blijkt ook duidelijk uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad. In r.o. 2.3.4. omschrijft de Hoge Raad de fout namelijk als volgt:

Het gaat er dus om of deze fout voor belanghebbende kenbaar was toen hij de eerste navorderingsaanslag ontving. Niet relevant is of een en ander bij het ontvangen van de primitieve aanslag kenbaar was. Het Hof heeft derhalve een

onjuiste toets aangelegd. Artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR spreekt namelijk over:

Het gebruik van de term belastingaanslag impliceert dat niet alleen de primitieve aanslag beoordeeld mag worden, maar of de voorgaande belastingaanslag (aldus de eerste navorderingsaanslag) ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld.

Gelet op de aangekondigde correcties en de opstelling van de inspecteur in de besprekingen over het boekenonderzoek, moet het belanghebbende duidelijk zijn geweest dat de uit dat boekenonderzoek naar voren komende correcties ten onrechte achterwege waren gebleven.

Daarbij merk ik nog op dat naast de correcties inzake het resultaat overige werkzaamheden ook een correctie van € 5.526 aan uitdelingen in verband met door de BV betaalde privé uitgaven speelde, waarover het Hof zich op geen enkele wijze heeft uitgelaten wat betreft de pleitbaarheid van het door belanghebbende inzake deze correctie ingenomen standpunt.

Ten slotte merk ik nog op dat het Hof oordeelt dat door mij in de vorige ronde het oordeel inzake de pleitbaarheid niet zou zijn bestreden. Hof 's‑Hertogenbosch heeft in r.o. 4.17 (opgenomen in onderdeel 4.1. van de uitspraak) inderdaad geoordeeld over de pleitbaarheid, doch enkel in het kader van de beoordeling van kwade trouw. Het oordeel dat geen sprake was van kwade trouw heb ik inderdaad niet aangevochten, doch daarmee heb ik mij niet zonder meer neergelegd bij de in dat kader door het Hof bijkomstig genomen beslissing inzake de pleitbaarheid. Dat aanvechten had geen zin nu het oordeel inzake de kwade trouw door mij juist werd geacht.

Overigens valt op dat Hof 's‑Hertogenbosch ten aanzien van de uitdelingen niet heeft geoordeeld dat sprake was van een pleitbaar standpunt. Op dat punt oordeelt het Hof slechts dat niet aannemelijk is gemaakt dat belanghebbende de uitdelingen bewust niet had opgenomen in de aangifte. In zoverre gaat Hof Arnhem-Leeuwarden in ieder geval ten onrechte uit van een vaststaande pleitbaarheid.

Ten slotte merk ik nog op dat partijen in de verwijzingszaak er vanuit zijn gegaan dat de kenbaarheid van de fout nog getoetst diende te worden. Ik acht evenwel ook mogelijk dat deze horde reeds gepasseerd was. In het verwijzingsarrest overwoog u namelijk dat sprake was van een fout die navordering rechtvaardigt. Daaruit kan afgeleid worden dat de navordering op zich reeds mogelijk was, doch dat in verwijzing nog geoordeeld diende te worden over de hoogte van de correcties.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.