HvJ EU, 08-07-2021, nr. C-695/19

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 174, lid 2, onder b) en c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna ‘btw-richtlijn’).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Rádio Popular — Electrodomésticos SA (hierna: ‘Rádio Popular’) en de Autoridade Tributária e Aduaneira (belasting- en douanedienst, Portugal) (hierna: ‘AT’) betreffende de door Rádio Popular toegepaste aftrek van de voorbelasting (btw) die is betaald over de verkoop van extra garantie.

Rádio Popular is een naamloze vennootschap die zich voornamelijk bezighoudt met de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten.

Bovendien biedt zij de afnemers van haar producten een aantal aanvullende diensten, zoals met name een verlenging van de garantie op de aangekochte producten. Deze verlenging vloeit voort uit een verzekeringsovereenkomst waarbij de verzekeringsonderneming de koper in geval van schade aan het aangekochte product de reparatie of eventuele vervanging garandeert voor een periode die langer is dan de door de fabrikant gedekte periode. Deze verzekeringsovereenkomst wordt gesloten tussen een verzekeringsonderneming en de kopers van de door Rádio Popular aangeboden producten.

Als tussenpersoon bij de verkoop van verzekeringsproducten brengt Rádio Popular de klant voor de extra garantie een bedrag in rekening dat bovenop de prijs van het aangekochte product komt. De verkoop van extra garantie vindt dus gelijktijdig met de verkoop van producten plaats en wordt in beginsel met dezelfde materiële en personele middelen verricht als de middelen die voor deze verkoop van producten worden ingezet.

Aangezien Rádio Popular meende dat de verkoop van extra garantie van btw vrijgestelde handelingen ter zake van verzekering waren, heeft zij geen btw over deze verkopen in rekening gebracht, maar niettemin de betaalde voorbelasting voor al haar activiteiten in de belastingjaren 2014 tot 2017 volledig afgetrokken.

Op basis van de controles die de TA bij Rádio Popular heeft verricht met betrekking tot deze belastingjaren, is deze autoriteit tot de conclusie gekomen dat deze vennootschap ten onrechte alle in die jaren betaalde btw in aftrek had gebracht omdat de verkoop van extra garantie door Rádio Popular was vrijgesteld van btw en dus geen recht op aftrek gaf. Aangezien de over de verwerving van goederen en diensten voor gemengd gebruik voldane belasting slechts aftrekbaar is naar rato van het jaarlijkse bedrag aan handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat, heeft deze autoriteit Rádio Popular vier naheffingsaanslagen voor de btw opgelegd, vermeerderd met compenserende rente, voor een totaalbedrag van 356 433,05 EUR.

Nadat Rádio Popular om de samenstelling van een collegiaal scheidsgerecht had verzocht teneinde de onrechtmatigheid van deze aanslagen te laten vaststellen, is het Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) [scheidsgerecht voor belastingzaken (centrum voor bestuursrechtelijke arbitrage — CAAD), Portugal] samengesteld op 11 april 2019.

Volgens deze rechterlijke instantie zijn de partijen in het hoofdgeding het erover eens dat de verkoop van extra garantie door Rádio Popular in aanmerking komt voor de vrijstelling voor handelingen ter zake van verzekering van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn. Dit artikel is omgezet in het btw-wetboek. Aangezien er dus geen recht op aftrek bestaat voor dit deel van de door Rádio Popular verrichte handelingen, wijst de verwijzende rechter erop dat het in beginsel passend zou zijn een evenredige aftrek toe te passen, zoals in de artikelen 173 en 174 van de btw-richtlijn is bepaald voor goederen of diensten voor gemengd gebruik.

Rádio Popular voert evenwel aan dat de verkoop van extra garantie een ‘financiële handeling’ is die bijkomstig is ten opzichte van de hoofdactiviteit van verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten, zodat het bedrag van deze handelingen krachtens de uitzondering van zowel artikel 23, lid 5, van het btw-wetboek als artikel 174, lid 2, onder b) en c), van de btw-richtlijn buiten beschouwing moet worden gelaten voor de berekening van het aftrekbare gedeelte. Het begrip ‘financiële handelingen’ in de zin van deze bepalingen moet namelijk ruim worden uitgelegd omdat anders inbreuk wordt gemaakt op het aan deze richtlijn ten grondslag liggende fundamentele neutraliteitsbeginsel en op het beginsel dat de mededinging niet mag worden vervalst.

De AT betoogt daarentegen dat deze handelingen noch als ‘financiële handelingen’, noch als ‘bijkomstige handelingen’ in de zin van die bepalingen kunnen worden aangemerkt. Deze autoriteit wijst er in dit verband op dat handelingen ter zake van verzekering als in het hoofdgeding niet kunnen worden gelijkgesteld met ‘financiële handelingen’, aangezien de btw-richtlijn een duidelijk onderscheid maakt tussen deze twee begrippen. Verder is de verkoop van extra garantie, gelet op het arrest van 29 april 2004, EDM (C-77/01, EU:C:2004:243), geen ‘bijkomstige handeling’.

In zoverre merkt de AT met name op dat de verkoop van extra garantie gebruikelijk is voor Rádio Popular, dat zij ongeveer 35 % van het door iedere koper voor extra garantie betaalde bedrag als winst overhoudt en dat die winst noodzakelijk is voor haar economische levensvatbaarheid.

Volgens de verwijzende rechter is het door de AT ingenomen standpunt dat deze verkoop niet bijkomstig is ten opzichte van de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten, feitelijk en rechtens onjuist. Hij wijst er ook op dat niet is aangetoond dat Rádio Popular voor haar economische levensvatbaarheid afhankelijk is van de verkoop van extra garantie. Onder verwijzing naar de vaste rechtspraak van het Hof met betrekking tot bijkomstige diensten merkt de verwijzende rechter met name op dat slechts een gering percentage — dat op 0,62 % van de totale waarde van de door Rádio Popular voor de uitoefening van haar activiteiten verworven goederen of diensten wordt geschat — kan worden toegerekend aan de verkoop van extra garantie.

Hoe dan ook rijst de vraag of deze handelingen kunnen worden aangemerkt als ‘financiële handelingen’ in de zin van artikel 174, lid 2, onder b) en c), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, onder b) en c), van deze richtlijn. Uit deze bepalingen, in hun onderlinge samenhang gelezen, blijkt volgens de verwijzende rechter dat het bedrag van de handelingen ter zake van verzekering niet buiten beschouwing wordt gelaten bij de evenredige berekening van het aftrekbare gedeelte.

In die omstandigheden heeft de Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Om te beginnen zij opgemerkt dat naast artikel 135, lid 1, onder b) en c), van de btw-richtlijn, waarnaar de verwijzende rechter in zijn vraag rechtstreeks verwijst, voor de beantwoording van die vraag ook artikel 174 van de btw-richtlijn — dat betrekking heeft op de wijze van berekening van het aftrekbare gedeelte — relevant is.

In het bijzonder voorziet lid 2 van artikel 174 voor bepaalde handelingen, onder meer voor bijkomstige handelingen, in een afwijking van de in lid 1 van dat artikel bepaalde wijze van berekening van het aftrekbare gedeelte, waarbij de omzet met betrekking tot deze handelingen moet worden uitgesloten van de noemer van de breuk die dient voor de berekening van het in dat lid 1 bedoelde aftrekbare gedeelte.

Derhalve moet de prejudiciële vraag aldus worden begrepen dat zij in wezen ertoe strekt te vernemen of artikel 174, lid 2, onder b) en c), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op handelingen die een belastingplichtige verricht als tussenpersoon bij de verkoop van extra garantie in het kader van zijn hoofdactiviteit, namelijk de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten aan de consument, en dus of de omzet met betrekking tot deze handelingen moet worden uitgesloten van de noemer van de breuk die dient voor de berekening van het in artikel 174, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde aftrekbare gedeelte.

Ter beantwoording van deze vraag moet om te beginnen worden opgemerkt dat partijen in het hoofdgeding het erover eens zijn dat bemiddelingsactiviteiten bij de verkoop van extra garantie als in het hoofdgeding onder artikel 135, lid 1, onder a), van deze richtlijn vallen en als zodanig van btw zijn vrijgesteld.

Evenwel moet worden vastgesteld dat de handelingen die onder de afwijking van artikel 174, lid 2, van de btw-richtlijn vallen, niet de in artikel 135, lid 1, onder a), van die richtlijn bedoelde handelingen omvatten.

Derhalve moet eerst worden nagegaan of handelingen als in het hoofdgeding wel degelijk onder artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn vallen. Zo ja, dan moet worden bepaald of dergelijke handelingen niettemin onder artikel 174, lid 2, onder b) of c), van deze richtlijn kunnen vallen, zodat de omzet met betrekking tot deze handelingen moet worden uitgesloten van de noemer van de breuk die dient voor de berekening van het aftrekbare gedeelte als bedoeld in lid 1 van dat artikel.

Dienaangaande zij in herinnering gebracht dat de bewoordingen waarin de vrijstellingen van artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn zijn omschreven, strikt moeten worden uitgelegd aangezien deze vrijstellingen afwijken van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht [arrest van 8 oktober 2020, United Biscuits (Pensions Trustees) en United Biscuits Pension Investments, C-235/19, EU:C:2020:801, punt 29].

Volgens artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn verlenen de lidstaten vrijstelling voor ‘handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’.

Volgens de rechtspraak van het Hof wordt voor handelingen ter zake van verzekering algemeen als kenmerkend aangenomen dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de uitkering te verstrekken die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen. Zij impliceren naar hun aard dat er een contractuele betrekking bestaat tussen de verrichter van de verzekeringsdienst en degene wiens risico's door de verzekering worden gedekt, dat wil zeggen de verzekerde [arresten van 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, punten 22 en 23, en 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico's), C-907/19, EU:C:2021:237, punt 32].

In casu blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie dat Rádio Popular niet zelf gebonden is door de verzekeringsovereenkomst die voorziet in extra garantie voor kopers van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten als verzekerden, maar slechts optreedt als tussenpersoon tussen deze kopers en een verzekeraar met wie deze overeenkomst is gesloten en die bovendien het aldus verzekerde risico dekt.

Niettemin moet worden onderzocht of handelingen als in het hoofdgeding ‘daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’ in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn zijn.

In dit verband blijkt uit de bewoordingen van deze bepaling dat voor de vrijstelling van deze diensten moet zijn voldaan aan twee cumulatieve voorwaarden. Deze diensten moeten ten eerste ‘samenhangen’ met handelingen ter zake van verzekering en ten tweede worden ‘verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen’ [arrest van 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico's), C-907/19, EU:C:2021:237, punt 34].

Wat de eerste voorwaarde betreft, heeft het Hof geoordeeld dat de term ‘samenhangende’ voldoende ruim is om diverse verrichtingen te omvatten waarmee handelingen ter zake van verzekeringen tot stand komen, waaronder de afwikkeling van schadegevallen, die een van de voornaamste onderdelen van die handelingen vormt (arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, punt 33).

Aangezien uit de beschrijving van de feiten door de verwijzende rechter blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst in wezen bestaat in de verkoop van extra garantie op verkochte producten door middel van een verzekeringsovereenkomst zoals omschreven in punt 30 hierboven, moet een dergelijke dienst worden geacht samen te hangen met een handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn.

Wat de tweede voorwaarde betreft, dient voor de vaststelling of de prestaties waarvoor op grond van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn om vrijstelling wordt verzocht, door een assurantiemakelaar of een verzekeringstussenpersoon zijn verricht, niet te worden uitgegaan van de formele hoedanigheid van diegene die de dienst verricht, maar de inhoud zelf van deze prestaties te worden onderzocht [zie in die zin arrest van 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico's), C-907/19, EU:C:2021:237, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Bij dit onderzoek dient te worden nagegaan of twee criteria zijn vervuld. In de eerste plaats moet de dienstverrichter in betrekking staan met de verzekeraar én met de verzekerde, waarbij het mogelijk is dat die betrekking uitsluitend indirect is indien de dienstverrichter een onderaannemer van de makelaar of van de tussenpersoon is. In de tweede plaats dient de activiteit van de dienstverrichter essentiële aspecten van de functie van verzekeringstussenpersoon te dekken, zoals het zoeken van nieuwe cliënten en het in contact brengen van die nieuwe cliënten met de verzekeraar met het oog op het sluiten van verzekeringsovereenkomsten [arrest van 25 maart 2021, Q-GmbH (Verzekering bij bijzondere risico's), C-907/19, EU:C:2021:237, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

In casu voldoet een dienstverlener als Rádio Popular a priori aan deze criteria, aangezien — zoals blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte informatie — deze dienstverlener in direct contact staat met zowel de verzekeraar, wiens verzekeringsproducten houdende extra garantie hij verkoopt, als de verzekerde, teneinde aan deze laatste die producten te verkopen bij de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten, en hij daarbij handelingen verricht die in essentie verband houden met de functie van verzekeringstussenpersoon, zoals het zoeken van klanten en het in contact brengen van die klanten met de verzekeraar met het oog op het sluiten van verzekeringsovereenkomsten.

Hieruit volgt dat, onder voorbehoud van verificaties die uiteindelijk aan de verwijzende rechter staan, handelingen die een belastingplichtige verricht als tussenpersoon bij de verkoop van extra garantie in het kader van zijn hoofdactiviteit, namelijk de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten aan consumenten, diensten zijn die samenhangen met handelingen ter zake van verzekering die worden verricht door assurantiemakelaars en verzekeringstussenpersonen in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn.

Zoals in punt 25 van dit arrest is opgemerkt, vallen dergelijke handelingen echter niet onder de in artikel 174, lid 2, van deze richtlijn opgenomen afwijking van de berekeningswijze van het aftrekbare gedeelte, daar deze bepaling niet verwijst naar artikel 135, lid 1, onder a), van die richtlijn.

Derhalve moet worden onderzocht of handelingen als in het hoofdgeding, hoewel het gaat om diensten die samenhangen met handelingen ter zake van verzekering en die worden verricht door een verzekeringstussenpersoon in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn, met name gelet op het beginsel van fiscale neutraliteit desalniettemin als bijkomstige financiële handelingen in de zin van artikel 174, lid 2, onder b) en c), van deze richtlijn kunnen worden gekwalificeerd.

Daar artikel 174, lid 2, onder c), van de btw-richtlijn verwijst naar de handelingen bedoeld in artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g), van deze richtlijn, moet allereerst worden benadrukt dat in artikel 135, lid 1, een duidelijk onderscheid wordt gemaakt tussen enerzijds handelingen ter zake van verzekering als bedoeld onder a), van deze bepaling en anderzijds handelingen als bedoeld onder b), tot en met g), van deze bepaling, met name financiële handelingen.

Uit de bewoordingen van artikel 135, lid 1, onder a), en artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g), van de btw-richtlijn blijkt namelijk dat deze bepalingen betrekking hebben op onderscheiden handelingen en dat handelingen ter zake van verzekering niet kunnen worden gelijkgesteld met financiële handelingen, in het bijzonder voor de toepassing van de afwijking waarin artikel 174, lid 2, van deze richtlijn voorziet (zie naar analogie arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, punt 29).

Voorts doet het beginsel van fiscale neutraliteit niet af aan deze vaststelling. Volgens vaste rechtspraak verzet dit beginsel zich er weliswaar tegen dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van btw verschillend worden behandeld (arrest van 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, punt 65 en aldaar aangehaalde rechtspraak), maar uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt niet dat handelingen ter zake van verzekering en financiële handelingen ‘soortgelijke’ handelingen in de zin van deze rechtspraak zijn.

Zoals het Hof reeds heeft geoordeeld, kan de werkingssfeer van een vrijstelling, bij gebreke van een ondubbelzinnige bepaling in die zin, hoe dan ook niet worden uitgebreid op grond van dit beginsel. Dit beginsel is immers geen regel van primair recht waaraan de geldigheid van een vrijstelling kan worden getoetst, maar een uitleggingsbeginsel dat moet worden toegepast samen met het beginsel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd (arrest van 17 maart 2016, Aspiro, C-40/15, EU:C:2016:172, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ten slotte kan, mutatis mutandis, geen uitlegging worden aanvaard volgens welke het begrip ‘handelingen ter zake van verzekering’ van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn en het begrip ‘financiële handelingen’ van artikel 174, lid 2, onder b), van deze richtlijn synoniemen zouden zijn.

De goede werking en de eenvormige uitlegging van het gemeenschappelijke btw-stelsel impliceren immers in beginsel dat soortgelijke handelingen die onder de btw-richtlijn vallen, niet met verschillende begrippen worden aangeduid naargelang zij onder de ene dan wel de andere bepaling van deze richtlijn vallen (zie naar analogie arrest van 22 oktober 2009, Swiss Re Germany Holding, C-242/08, EU:C:2009:647, punt 31).

Hieruit volgt dat een handeling die als ‘handeling ter zake van verzekering’ in de zin van artikel 135, lid 1, onder a), van de btw-richtlijn wordt aangemerkt, geen financiële en bijkomstige handeling in de zin van artikel 174, lid 2, onder b) en c), van deze richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g), van die richtlijn, kan vormen, ongeacht of zij bovendien ‘bijkomstig’ is in de zin van laatstgenoemde bepalingen.

Uit een en ander volgt dat op de prejudiciële vraag dient te worden geantwoord dat artikel 174, lid 2, onder b) en c), van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, van deze richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op handelingen die een belastingplichtige verricht als tussenpersoon bij de verkoop van extra garantie in het kader van zijn hoofdactiviteit, namelijk de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten aan de consument, zodat de omzet met betrekking tot deze handelingen niet hoeft te worden uitgesloten van de noemer van de breuk die wordt gebruikt voor de berekening van het aftrekbare gedeelte volgens artikel 174, lid 1, van deze richtlijn.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Vierde kamer) verklaart voor recht:

Artikel 174, lid 2, onder b) en c), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in samenhang met artikel 135, lid 1, van deze richtlijn, moet aldus worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op handelingen die een belastingplichtige verricht als tussenpersoon bij de verkoop van extra garantie in het kader van zijn hoofdactiviteit, namelijk de verkoop van huishoudelijke apparaten en andere computer- en telecomproducten aan de consument, zodat de omzet met betrekking tot deze handelingen niet hoeft te worden uitgesloten van de noemer van de breuk die wordt gebruikt voor de berekening van het aftrekbare gedeelte volgens artikel 174, lid 1, van de btw-richtlijn.

ondertekeningen