HvJ EU, 30-06-2022, nr. C-146/21

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van, ten eerste, richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: ‘btw-richtlijn’) en, ten tweede, het beginsel van fiscale neutraliteit.

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen enerzijds de Direcţie Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Administraţia Sector 1 a Finanţelor Publice (regionaal directoraat-generaal Openbare Financiën, kantoor sector 1 Boekarest, Roemenië) en anderzijds VB en de Direcţie Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti — Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (regionaal directoraat-generaal Openbare Financiën, dienst Afhandeling Bezwaarschriften nr. 1 Boekarest, Roemenië), inzake het besluit van de bevoegde belastingdienst om hem de toepassing van de verleggingsregeling te weigeren en hem met terugwerkende kracht een heffing in het kader van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) op te leggen over de verkoop van hout op stam.

VB is eigenaar van bosgrond in Roemenië.

Gedurende de jaren 2011 tot en met 2017 heeft zij die grond geëxploiteerd op basis van met meerdere bosbouwondernemingen gesloten overeenkomsten betreffende de verkoop van hout op stam.

Na een belastingcontrole die tussen 5 december 2017 en 2 februari 2018 is uitgevoerd, heeft de bevoegde belastingdienst vastgesteld dat VB's omzet over september 2011 hoger was dan het plafond in het kader van de ‘bijzondere vrijstellingsregeling’ waarin het belastingwetboek voor kleine ondernemingen voorziet. Uit het aan het Hof overgelegde dossier blijkt dat wanneer een belastingplichtige dat vrijstellingsplafond in de loop van een kalenderjaar bereikt of overschrijdt, hij verplicht is om zich te registreren voor de btw binnen tien dagen vanaf het einde van de maand waarin hij dat plafond heeft bereikt of overschreden.

Aangezien VB zich gedurende het aan de belastingcontrole onderworpen tijdvak (tussen 1 oktober 2011 en 30 september 2017) niet had geregistreerd voor de btw, hebben de belastinginspecteurs met terugwerkende kracht vanaf 1 november 2011 de verschuldigde btw bijgesteld aan de hand van de geïnverteerde rekenmethode, die ervan uitgaat dat de verkoopprijs ook btw bevat.

Die belastingcontrole is afgesloten met de opstelling van een belastingcontroleverslag en de vaststelling van een aanslag op 16 februari 2018, op grond waarvan VB 196 634 Roemeense leu (RON), ongeveer 41 300 EUR, vermeerderd met rente en boete, moest betalen.

VB heeft tegen die aanslag bezwaar gemaakt met het betoog dat op de verkoop van hout op stam de verleggingsregeling van toepassing was. De enige voorwaarde voor toepassing van die regeling was volgens VB dat de twee betrokken marktdeelnemers belastingplichtig waren, niet noodzakelijkerwijze dat de leverancier een btw-nummer had.

Bij besluit van 12 juli 2018 is VB's bezwaar afgewezen op grond dat krachtens artikel 160 van het belastingwetboek voor de toepassing van de verleggingsregeling als voorwaarde geldt dat zowel de leverancier als de afnemer vooraf voor de btw is geregistreerd.

Bij vonnis van 24 juni 2019 heeft de Tribunal Bucureşti (rechter in eerste aanleg Boekarest, Roemenië) het door VB ingestelde beroep tot nietigverklaring van de belastingaanslag van 16 februari en het besluit van 12 juli 2018 toegewezen.

Het regionaal directoraat-generaal Openbare Financiën, kantoor sector 1 Boekarest heeft tegen dit vonnis hogere voorziening ingesteld bij de Curte de Apel Bucureşti (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië), de verwijzende rechter.

Deze rechter stelt vast dat indien VB in september 2011 voor de btw was geregistreerd, zij onder de verleggingsregeling zou zijn gevallen overeenkomstig de afwijking van het in artikel 193 van de btw-richtlijn bedoelde btw-stelsel, waartoe Roemenië was gemachtigd krachtens de uitvoeringsbesluiten 2010/583 en 2013/676. VB zou dan geen btw hebben hoeven af te dragen over de verkoop van hout op stam omdat die belasting op grond van die regeling verschuldigd was door de belastingplichtige afnemers.

In dit verband merkt de verwijzende rechter op dat het Hof met name in zijn arrest van 7 maart 2018, Dobre (C-159/17, EU:C:2018:161, punten 32 en 33), heeft geoordeeld dat de btw-registratie slechts een formeel vereiste voor het recht op aftrek van de btw is dat derhalve geen materiële voorwaarde vormt voor de uitoefening van dat recht door een belastingplichtige.

De verwijzende rechter voegt daaraan toe dat een weigering om de verleggingsregeling toe te passen op iemand als VB tevens tot gevolg heeft dat de belastingplichtigen die van haar hout op stam hebben afgenomen, de btw over die transacties niet kunnen aftrekken, aangezien die belasting op het moment van het belastbare feit dan niet juist is gefactureerd. Derhalve vraagt deze rechter zich af of de rechtspraak van het Hof zich ertegen verzet dat registratie voor de btw een voorwaarde vormt voor toepassing van de verleggingsregeling.

In deze omstandigheden heeft de Curte de Apel Bucureşti (rechter in tweede aanleg Boekarest, Roemenië) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de verleggingsregeling niet van toepassing is op een belastingplichtige die op aanvraag noch ambtshalve was geregistreerd voor de btw voordat hij belastbare transacties verrichtte.

Vooraf zij eraan herinnerd dat de verleggingsregeling een uitzondering vormt op het beginsel in artikel 193 van de btw-richtlijn, dat de btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, en derhalve strikt moet worden uitgelegd (zie in die zin arrest van 13 februari 2019, Human Operator, C-434/17, EU:C:2019:112, punt 30 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Krachtens deze regeling wordt er geen btw betaald tussen de leverancier en de koper van de goederen, aangezien laatstgenoemde voor de verrichte handelingen is gehouden tot voldoening van de voorbelasting, waarbij hij die belasting in principe kan aftrekken indien hij belastingplichtige is, zodat hij de belastingdienst in dat geval niets verschuldigd is (zie in die zin arrest van 26 april 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Wat dat betreft moet worden vastgesteld dat artikel 1 van uitvoeringsbesluiten 2010/583 en 2013/676 Roemenië toestaat om overeenkomstig artikel 395 van de btw-richtlijn af te wijken van het fiscale beginsel in artikel 193 van die richtlijn, door de belastingplichtige die de in artikel 2 van deze uitvoeringsbesluiten bedoelde houtproducten ontvangt, als btw-plichtig aan te wijzen, aangezien deze activiteiten niet onder de in artikel 199, lid 1, van de btw-richtlijn genoemde transacties vallen.

In casu geldt voor de toepassing van de verleggingsregeling krachtens de in het hoofdgeding geldende nationale regeling, te weten artikel 160, lid 1, van het belastingwetboek, de voorwaarde dat de belastingplichtigen die deze regeling betreft, vóór de verrichting van de belastbare transacties zijn geregistreerd voor de btw. De Roemeense regering heeft in haar schriftelijke opmerkingen benadrukt dat de nationale wetgever deze voorwaarde heeft opgelegd vanwege de moeizame bestrijding van belastingfraude op de Roemeense houtmarkt. Het vereiste van btw-registratie waarborgt bovendien een doeltreffende controle op de naleving van de fiscale verplichtingen en een exacte btw-inning.

Wat dat betreft moet in de eerste plaats worden benadrukt dat noch uit de btw-richtlijn, noch uit de uitvoeringsbesluiten 2010/583 en 2013/676 volgt dat wanneer een lidstaat gemachtigd is om af te wijken van artikel 193 van de btw-richtlijn door de belastingplichtige ontvanger van de betrokken goederenlevering aan te wijzen als btw-plichtige en zo de verleggingsregeling toe te passen op bepaalde belastbare transacties, die lidstaat bij de uitvoering van die afwijking geen — met het beginsel van fiscale neutraliteit overeenkomende —toepassingsvoorwaarden van die regeling mag vaststellen.

Deze lezing wordt bevestigd door artikel 199, lid 2, van de btw-richtlijn, dat de lidstaten toestaat om de categorieën van leveranciers en dienstverrichters of afnemers te omschrijven waarop de verleggingsregeling van toepassing kan zijn.

Bovendien vormt de verleggingsregeling een uitzondering op het in artikel 193 van de btw-richtlijn bepaalde beginsel. Deze regeling moet dus strikt worden uitgelegd, zoals ook volgt uit punt 32 van dit arrest. De in de nationale regeling in het hoofdgeding vastgestelde beperking, die de toepassing van de regeling afhankelijk stelt van de voorwaarde dat de belastingplichtigen vooraf zijn geregistreerd voor de btw, heeft juist tot gevolg dat de draagwijdte van die uitzondering wordt beperkt.

In de tweede plaats en anders dan VB en de Commissie in hun schriftelijke opmerkingen naar voren hebben gebracht, is de betrokken nationale regeling niet in strijd met de rechtspraak van het Hof dat het basisbeginsel van btw-neutraliteit eist dat de aftrek van voorbelasting wordt toegestaan indien de materiële voorwaarden zijn vervuld, zelfs wanneer de belastingplichtige niet heeft voldaan aan bepaalde formele vereisten [arrest van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek), C-895/19, EU:C:2021:216, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Het is juist dat uit die rechtspraak volgt dat de in artikel 214 van de btw-richtlijn bedoelde registratie voor btw-doeleinden en de in artikel 213 van die richtlijn neergelegde verplichting voor de belastingplichtige om opgave te doen van het begin, de wijziging en de beëindiging van zijn activiteiten, slechts formele vereisten betreffen met het oog op controle, die geen afbreuk mogen doen aan met name het recht op aftrek van de btw, voor zover aan de materiële voorwaarden voor dat recht is voldaan (arrest van 18 november 2021, Promexor Trade, C-358/20, EU:C:2021:936, punt 35 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het Hof heeft aldus geoordeeld dat een btw-plichtige niet mag worden gehinderd in de uitoefening van zijn recht op aftrek op grond dat hij niet voor btw-doeleinden is geregistreerd alvorens de aangekochte goederen te gebruiken voor zijn belaste activiteit (arrest van 18 november 2021, Promexor Trade, C-358/20, EU:C:2021:936, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Daarentegen moet worden benadrukt dat die rechtspraak de eerbiediging van het grondbeginsel van fiscale neutraliteit beoogt te waarborgen, door te eisen dat de belastingplichtige de voorbelasting kan aftrekken wanneer is voldaan aan de materiële vereisten voor die aftrek, zelfs als hij niet aan bepaalde formele vereisten heeft voldaan.

Het recht op aftrek van de begunstigde van de levering moet in beginsel zowel in het kader van de verleggingsregeling als in het gemene btw-stelsel op dezelfde wijze worden geëerbiedigd. Dat recht wordt dus niet aangetast doordat de verrichter verlegging van de btw over een levering wordt geweigerd. Wat dat betreft moet worden vastgesteld dat een onjuiste btw-facturering op het moment van het belastbare feit, met name wanneer zoals in casu zonder btw is gefactureerd, op zichzelf onvoldoende is om een belastingplichtige zijn recht op aftrek te ontnemen (zie naar analogie arrest van 21 maart 2018, Volkswagen, C-533/16, EU:C:2018:204, punt 47).

Derhalve moet worden vastgesteld dat de rechtspraak op grond van het arrest van 18 maart 2021, A. (Uitoefening van het recht op aftrek) (C-895/19, EU:C:2021:216), niet kan worden toegepast op een situatie zoals in het hoofdgeding, aangezien de weigering om de verleggingsregeling toe te passen geen aantasting vormt van het recht op aftrek van voorbelasting door de begunstigde van de betrokken verrichting en daarmee evenmin van het beginsel van fiscale neutraliteit.

In de derde en laatste plaats zij eraan herinnerd dat het beginsel van fiscale neutraliteit, waarmee de Uniewetgever ter zake van de btw uitdrukking heeft gegeven aan het algemene beginsel van gelijke behandeling, zich er met name tegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, die dus met elkaar concurreren, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld (arrest van 17 december 2020, WEG Tevesstraße, C-449/19, EU:C:2020:1038, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens vaste rechtspraak van het Hof vereist dit algemene beginsel dat vergelijkbare situaties niet verschillend en verschillende situaties niet gelijk worden behandeld, tenzij een dergelijke behandeling objectief gerechtvaardigd is. Een verschil in behandeling is gerechtvaardigd indien het berust op een objectief en redelijk criterium, dat wil zeggen wanneer het verband houdt met een door de betrokken wetgeving nagestreefd wettelijk toelaatbaar doel, en dit verschil in verhouding staat tot het met de betrokken behandeling nagestreefde doel (arrest van 3 februari 2021, Fussl Modestraße Mayr, C-555/19, EU:C:2021:89, punt 95 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu is het criterium waarmee de beperkte toepassing van de verleggingsregeling wordt gerechtvaardigd objectief, aangezien de nationale regeling in het hoofdgeding alle belastingplichtigen, zowel verkopers als afnemers, die betrokken zijn bij een levering van houtproducten zoals bedoeld in artikel 2 van de uitvoeringsbesluiten 2010/853 en 2013/676, zonder onderscheid verplicht om zich voor de btw te registreren.

Het door deze beperking beoogde doel is rechtszekerheid en juridische duidelijkheid. In omstandigheden zoals die in het hoofdgeding is de begunstigde van een goederenlevering btw verschuldigd indien de transactie aan btw is onderworpen, hetgeen met name afhangt van de omzet van de leverancier, die mogelijk onder de bijzondere Roemeense vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen valt. De begunstigde van de levering kan echter moeilijk verifiëren of aan deze voorwaarde is voldaan. Wat dat betreft moet worden benadrukt dat in casu met name uit overweging 6 van uitvoeringsbesluit 2010/583 blijkt dat de Roemeense houtmarkt bestaat uit een groot aantal kleine bedrijven, waarop de Roemeense autoriteiten moeilijk controle kunnen uitoefenen.

Door als voorwaarde te stellen dat de belastingplichtigen moeten zijn geregistreerd voor de btw, beschikt de begunstigde van de belastbare transactie over een toegankelijker criterium om exact de omvang van zijn fiscale verplichtingen te kennen. Naar Roemeens recht hoeven belastingplichtigen die onder de vrijstelling voor kleine ondernemingen vallen en dus geen transacties verrichten die recht op aftrek geven, zich immers niet voor de btw te registreren.

Het verschil in behandeling lijkt dus evenredig aan het door de nationale regeling in het hoofdgeding nagestreefde doel, aangezien de btw-registratie voortvloeit uit het Unierecht zelf — namelijk artikel 214 van de btw-richtlijn — en er in beginsel niet wordt afgedaan aan het recht op aftrek van de betrokken belastingplichtigen.

Gelet op het voorgaande moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat de btw-richtlijn en het beginsel van fiscale neutraliteit zich niet verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de verleggingsregeling niet van toepassing is op een belastingplichtige die op aanvraag noch ambtshalve was geregistreerd voor de btw voordat hij belastbare transacties verrichtte.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Zevende kamer) verklaart voor recht:

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en het beginsel van fiscale neutraliteit verzetten zich niet tegen een nationale regeling volgens welke de verleggingsregeling niet van toepassing is op een belastingplichtige die op aanvraag noch ambtshalve was geregistreerd voor de btw voordat hij belastbare transacties verrichtte.

ondertekeningen