HR (Parket), 05-06-1990, nr. 26.727

Nr. 26.727

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 1984

Parket, 5 juni 1990

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

de Staatssecretaris van Financiën

tegen

[X]

Edelhoogachtbaar College,

1. Korte beschrijving van de zaak.

De belanghebbende is eigenares van het pand [a-straat 1] te [Q] , waarvan zij de eerste verdieping zelf bewoont.

De tweede verdieping is verhuurd aan en wordt bewoond door [E] . De huur beloopt f 150, - per maand.

Het pand bevat voorts nog twee kamers, een in het sousterrain en een op de bel-etage. Deze worden verhuurd aan prostituees.

In haar aangifte voor de inkomstenbelasting 1984 stelde de belanghebbende de inkomsten uit verhuur van de hiervóór onder 1.3 vermelde kamers op f (250, - per week per kamer, dat is in totaal) 26.000, -.

Bij de regeling van de aanslag heeft de inspecteur der directe belastingen te Amsterdam de inkomsten uit verhuur van kamers verhoogd met f 60.000,- en dusdoende het belastbare inkomen gesteld op f 99.219, -.

Bij uitspraak op het tegen de aanslag gemaakte bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.

Op het beroep van de belanghebbende, strekkend tot vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 39.219, -, heeft het Gerechtshof te Amsterdam bij schriftelijke uitspraak van 27 februari 1989, nr. 378/87, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 57.419, -.

De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel van cassatie voorgedragen.

De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen.

2. De bestreden uitspraak.

Het Hof heeft overwogen (onder 5, blz. 5):

"( . . . ) 5.4. ( ... ) het Hof [acht] aannemelijk dat het sousterrain het gehele jaar 1984 voor f 250, -- per week verhuurd was ( ... ) en dat de huuropbrengst van de bel-etage ( ... ) veel hoger is geweest. Op dit punt dient te worden geconcludeerd dat belanghebbende met betrekking tot de inkomsten uit de verhuur van de kamer op de bel-etage niet de vereiste aangifte heeft gedaan, zodat ingevolge het bepaalde in artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep in zoverre dient te worden afgewezen tenzij blijkt dat, en in hoeverre de uitspraak onjuist is. Belanghebbende heeft dit bewijs niet geleverd. 5.5. Bij de berekening van de geschatte huuropbrengst van een kamer is de inspecteur uitgegaan van een bezetting van 50 procent op zes dagen per week gedurende drie dagdelen à f 100, -- en van enige weken vakantie. Dienaangaande is het Hof van oordeel dat een huuropbrengst over drie dagdelen eerder uitzondering dan regel zal zijn en dat bij aansluitende dagdelen de huuropbrengst lager kan zijn, zodat het de voorkeur verdient uit te gaan van een bezetting van 50 procent op zes dagen gedurende twee dagdelen à f 100, -- over 52 weken. Het voorgaande resulteert in een opbrengst van 50% x 52 x 6 x 2 x f 100, -- = f 31.200, --. Aangezien door belanghebbende was aangegeven f 13.000, -- per kamer, dient een bedrag ad f 18.200, -- ter zake van de huuropbrengst van de kamer op de bel-etage te worden bijgeteld. ( ... )"

3. Het middel.

Ik lees in het middel drie klachten, die ik in mijn woorden weergeef en aanduid met letters:

a. voor de toepassing van art. 29, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Stb. 1959, 301 (AWR), moet beoordeeld worden, of de vereiste aangifte al dan niet gedaan is; het is niet mogelijk, dat de vereiste aangifte op een onderdeel niet en op een ander onderdeel wel gedaan is;

b. constaterend dat de belanghebbende het door art. 29, lid 2, AWR geëiste bewijs niet geleverd heeft, stond het het Hof niet vrij de aanslag te verminderen;

c. althans stond het het Hof, constaterend dat de belanghebbende het door art. 29, lid 2, AWR geëiste bewijs voor een bepaald onderdeel niet geleverd heeft, niet vrij de aanslag wat dat onderdeel betreft, te verminderen.

4. De vereiste aangifte gedeeltelijk gedaan.

Art. 8, lid 1, 1e volzin, AWR houdt in:

"Ieder ( ... ) is gehouden aangifte te doen door [het] biljet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud ingevuld ( ... ) in te leveren."

Art. 29, lid 2, AWR houdt in:

"Betreft het beroep een uitspraak op een bezwaarschrift tegen een aanslag ( ... ), dan wijst de rechter het beroep ( ... ) af, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij gebleken is, dat en in hoeverre de uitspraak ( ... ) onjuist is."

Art. 68, lid 1, AWR, oorspronkelijke tekst, houdt in:

"Hij die: a. een bij de belastingwet voorziene aangifte ( .. . ) onjuist ( ... ) doet ( ... ); c. (. . . ) ; ( . . . ) wordt gestraft ( ... )"

In mijn conclusie voor HR 28 maart 1979, BNB 1979/169 met noot H. J. Hofstra1., blz. 860, regel 4, - blz. 861, regel 17, verwerkte ik gegevens en beschouwingen over de (voor-)geschiedenis van art. 29, lid 2, AWR. Ik vermeld thans het volgende.

Art 80, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1914 (Wet IB 1914) hield in:

"Indien de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte niet is gedaan ( ... ), wordt de aanslag ( ... ) gehandhaafd, zoo niet den raad is gebleken, dat en in hoever hij onjuist is."

Het tot hoofdstuk VIII Wet IB 1914 behorende art. 49 Wet IB 1914 hield in:

"Ieder ( ... ) is gehouden [het] biljet duidelijk, stellig en zonder voorbehoud, naar waarheid in te vullen ( . . . ) "

HR 14 mei 1930, Beslissingen in belastingzaken (B. ) 47382., overwoog (ik vermeld nadere vindplaatsen tussen haakjes),

"(blz. 524) ( ... ) dat ten deze vaststaat: dat belanghebbende ( ... ) voor het belastingjaar 1 Mei 1928-30 April 1929 aangifte had gedaan van een bedrag van f 3.640 als zuivere opbrengst van onderneming of arbeid zonder in zijn aangiftebiljet inkomsten uit andere bronnen van inkomen te vermelden ( ... ); dat [de] raad van beroep ( ... ) in de bestreden uitspraak heeft overwogen, dat hem bij onderzoek is gebleken, dat belanghebbende onder zijn zuiver inkomen in zijn aangiftebiljet niet heeft vermeld een bedrag als inkomen uit onroerend goed, terwijl hij toch op 1 Mei 1928 en gedurende het jaar 19273.zulk een inkomen genoot en wel blijkens zijn [aan den raad van beroep gericht schrijven] tot een bedrag van f 1.214,64 ( ... ) (blz. 526) ( ... ); dat waar nu ten deze vaststaat, dat [de] aangifte door belanghebbende gedaan is met verzwijging van een niet onaanzienlijk bedrag aan inkomsten uit onroerende goederen, ( ... ) de raad van beroep terecht art. 80 toepasselijk heeft geacht ( ... )"

HR 19 november 1930, B. 4848, overwoog,

"(blz. 78) ( ... ) dat ten deze vaststaat: dat belanghebbende ( ... ) in zijn aangiftebiljet ( ... ) heeft aangegeven als zuiver inkomen f 3.697,45; dat belanghebbende ( ... ) bij zijn beroepschrift ( ... ) de hoegrootheid van het inkomen becijferde, daarbij vermeldend, dat hij verzuimd had in zijn aangifte te vermelden, dat hij f 65 had ontvangen als rente ( ... ); dat de raad van beroep (blz. 79) bij de bestreden uitspraak overwoog: "dat belanghebbende de volgens hoofdstuk VIII I. B. vereischte aangifte niet deed ( ... )"; ( . . . ) O. (. . . ) : dat, nu belanghebbende, die overigens eene behoorlijke aangifte deed, verzuimde daarbij slechts een luttel bedrag voor ontvangen rente te vermelden, niet mag worden aangenomen, dat belanghebbende in gebreke bleef de volgens hoofdstuk VIII I. B. vereischte aangifte in den zin van art. 80 dier wet te doen ( ... )"

HR 7 januari 1931, B. 4915, overwoog,

"( ... ) dat [het feit] dat door belanghebbende het genot van zijn eigen woning niet is aangegeven ( ... ) zonder meer ( ... ) nog niet medebrengt, dat art. 80 I. B. toepasselijk is, daar het enkele feit, dat niet de inkomsten uit alle bronnen van inkomen in eene aangifte volledig zijn vermeld, geenszins steeds ten gevolge heeft, dat de belanghebbende geacht moet worden de vereischte aangifte niet te hebben gedaan; dat dit toch afhankelijk is van omstandigheden en bepaaldelijk van gewicht is welke beteekenis het niet vermelde inkomen heeft tegenover het totaal der inkomsten ( ... ) "

HR 22 april 19314., B. 4962, overwoog,

"( ... ) dat, nu belanghebbende bij zijn aangifte verzuimde een uit aandeelen genoten dividend van f 405 te vermelden, hetwelk in verhouding tot het aangegeven inkomen van ruim f 7.000 een gering bedrag uitmaakt, niet mag worden aangenomen, dat belanghebbende in gebreke bleef de volgens hoofdstuk VIII I. B. vereischte aangifte in den zin van art. 80 dier wet te doen ( .. . ) "

HR 17 februari 1932, B. 5171, overwoog,

"( ... ) dat ( ... ) voorzeker niet mag worden aangenomen, dat de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte niet is geschied bloot omdat daarin eenige onjuistheid voorkomt of deze aangifte niet geheel volledig is, maar dat zulks wèl het geval is, wanneer de aangifte in strijd met den in art. 49 gestelden eisch opzettelijk onjuist is gedaan, dat is: geschied met de wetenschap, dat de daarin vermelde opgave van de inkomsten uit een bron van inkomen in strijd is met de waarheid ( ... )"

HR 5 oktober 1932, B. 5295, overwoog,

"( ... ) dat belanghebbende in cassatie ( ... ) aanvoert, dat ( ... ) hij niets heeft verzuimd om tot een zuiveren aanslag in de belasting te kunnen komen; ( ... ) dat deze grief faalt, als in strijd met de feitelijke beslissing van den raad van beroep, dat belanghebbende heeft gezwegen over de bron van inkomen: het leven van zijn vrouw van ontucht, terwijl hij zeer wel geweten moet hebben, dat juist deze bron in belangrijke mate tot zijn totaal inkomen bijdroeg5.; dat de raad, die kennelijk oordeelt, dat belanghebbende bedoelde bron van inkomen opzettelijk heeft verzwegen en derhalve in strijd met art. 49 I. B. het aangiftebiljet niet naar waarheid heeft ingevuld, met juistheid heeft beslist, dat belanghebbende de volgens hoofdstuk VIII dier wet vereischte aangifte niet heeft gedaan ( ... )"

HR 25 oktober 1933, B. 54926, overwoog,

"( ... ) dat 's raads uitspraak is opgebouwd op de navolgende beslissingen: 1. dat uit het aanschaffen en houden van een automobiel in het jaar 1930 - behoudens tegenbewijs - het vermoeden voortvloeit, dat belanghebbende inkomsten heeft genoten uit een of meer bronnen van inkomen boven de f 1.723,80, die hij ( ... ) zou verdiend hebben; 2. dat dit tegenbewijs niet geleverd is; ( ... ) 5. dat, eenmaal vastgesteld, dat belanghebbende ( ... ) nog andere bronnen van inkomen had dan die, welke hij op zijn aangiftebiljet vermeldde, hij niet de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte heeft gedaan, hetgeen ingevolge art. 80 medebrengt, dat de aanslag gehandhaafd wordt, tenzij den raad gebleken is, dat en in hoever hij onjuist is; ( ... ) dat in de beslissing onder 5 ( ... ) art. 80 op de vastgestelde feiten alleszins juist is toegepast ( ... )"

Sinninghe Damsté rubriceert het geval onder (blz. 381)

" ( ... ) opzettelijke verzwijging ( ... )";

(noot 6)6.

"( ... ) het opzet wordt hier niet vermeld, maar valt uit de constructie der feiten mijns inziens wel te lezen ( . . . )"

HR 20 juni 1934, B. 5636, overwoog,

"( ... ) dat, zoo de raad bedoeld mocht hebben te beslissen, dat belanghebbende ingebreke is gebleven de door de wet vereischte aangifte te doen, deze beslissing geenerlei steun kan vinden in de daarvoor aangevoerde feiten, te weten dat belanghebbende bij bezwaarschrift zijn inkomen f 48 lager en bij beroepschrift f 10,50 lager heeft gesteld dan het bij de aangifte opgegeven inkomen ( ... )"

HR 26 juni 1935, B. 5891, overwoog,

"( ... ) dat belanghebbendes inkomen hooger is geweest dan het aangegevene; dat dit echter - onverschillig of belanghebbendes verzuim in het te laag opgeven van de opbrengst van bepaalde bronnen van inkomen heeft bestaan, dan wel in het niet vermelden van zoodanige bronnen met haar opbrengst of in beide - niet noodzakelijk behoeft mede te brengen, dat belanghebbende geacht moet worden de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte niet te hebben gedaan, doch dat het van de omstandigheden afhangt, of zulks moet worden aangenomen, waarbij in de eerste plaats het al dan niet opzettelijke van het niet-vermelden van beteekenis is ( ... )"

Art. 16, lid 1, Wet op de Vermogensbelasting 1892 (Wet VB 1892) hield in:

"Hij aan wien een biljet is gezonden, is verplicht ( ... ) op dat biljet en volgens de daarop gedrukte aanwijzingen aangifte van zijn vermogen te doen."

Art. 29, lid 2, Wet VB 1892 hield in:

"Indien de volgens artikel 16 vereischte aangifte niet is gedaan ( ... ), wordt de aanslag ( ... ) gehandhaafd, zoo niet den raad is gebleken, dat en in hoever hij onjuist was.

Art. 53, lid 1, Wet VB 1892 hield in:

"Hij die eene aangifte, als bedoeld bij art. 16, ( ... ) opzettelijk onjuist ( ... ) doet, wordt ( ... ) gestraft ( . . . ) "

Raad van beroep (RvB) Amsterdam 14 december 1936, te kennen uit HR 28 april 1937, B. 6393, overwoog (blz. 716),

"( ... ) dat belanghebbende door zijn aandeelenbezit in de n.v. N. N. op 1 Mei 1935, nog afgezien van zijn aandeel in de op dat tijdstip nog onverdeelde winsten over 1933 en 1934 en in het reservefonds ( ... ), gerechtigd was tot een gestort bedrag van f 21.000 en tot de helft van de op dat tijdstip niet in het bedrijf gebezigde en grootendeels in effecten belegde reserve ( ... ) van f 144.589,40; dat de Raad onder deze omstandigheden van oordeel is, dat belanghebbende, die deze aandeelen in zijn aangifte voor de vermogensbelasting voor f 21.000 heeft begrepen, daarbij niet de overtuiging kan hebben gehad, dat hij de geldswaarde dier aandeelen met dit bedrag naar waarheid had aangegeven; dat art. 16 V. B. wel niet als art. 49 I. B. uitdrukkelijk bepaalt, dat de aangever het hem uitgereikte biljet naar waarheid moet invullen, doch vanzelfsprekend is, dat in dit opzicht op den aangever voor de vermogensbelasting dezelfde verplichtingen drukken, als op den aangever voor de inkomstenbelasting; dat de Raad op bovenstaande gronden van oordeel is, dat belanghebbende de volgens art. 16 V. B. vereischte aangifte niet heeft gedaan, zoodat de aanslagen ingevolge art. 29 van die wet moeten worden gehandhaafd, zoo niet den Raad is gebleken, dat en in hoeverre zij onjuist zijn ( ... )"

Uw Raad overwoog (blz. 717),

"( ... ) dat art. 16 voornoemd eischt, dat de aangifte van het vermogen geschiedt naar waarheid; dat wijders de raad op de door hem gebezigde gronden kon beslissen, dat belanghebbende aan dien eisch niet voldeed, toen hij bij zijn aangifte de waarde der ( ... ) aandeelen ( ... ) in de n.v. N. N. begrootte op f 21.000, ook al voegde hij daaraan toe, dat hij zulks deed met het oog op den crisistoestand in het .... bedrijf ( ... )",

en verwierp het beroep in cassatie.

RvB Amsterdam 19 april 1937, te kennen uit HR 13 oktober 1937, B. 6505, overwoog (blz. 202),

"( ... ) dat aan de omstandigheden, dat belanghebbende op 1 Mei 1935 reeds gedurende tal van jaren een salaris verdiende van f 3.600 per jaar, ongehuwd bij zijn vader inwoonde, zonder ( ... ) kostgeld te betalen en reeds ongeveer 6 jaar verloofd was, het vermoeden moet worden ontleend, dat belanghebbende van zijn verdiensten over die jaren iets heeft overgespaard en op 1 Mei 1935 opbrengst genoot van eenig roerend kapitaal; dat ( ... ) de Raad ( ... ) de door belanghebbende tegen bovenstaand vermoeden aangevoerde feiten ( ... ) niet aannemelijk gemaakt acht ( ... ); dat hieruit volgt, dat belanghebbende, die in zijn aangiftebiljet van de opbrengst van roerend kapitaal geen melding heeft gemaakt, niet kan worden geacht de vereischte aangifte te hebben gedaan, zoodat de aanslag moet worden gehandhaafd, indien niet blijkt, dat en in hoeverre deze onjuist is ( ... )"

Uw Raad verwierp het beroep in cassatie.

RvB Amsterdam 24 november 1941, te kennen uit HR 11 maart 1942, B. 7436, overwoog,

"( ... ) dat de zuivere opbrengst van ( ... ) dienstbetrekking over het jaar 1939 f 1.505 heeft bedragen; dat belanghebbende ( ... ) op zijn aangiftebiljet opbrengst van effecten verzwijgende, terwijl derzelver opbrengst voor het onderhavige belastingjaar moet worden (blz. 453) gesteld op f 478, moet worden geacht de volgens hoofdstuk VIII vereischte aangifte niet te hebben gedaan, zoodat ingevolge het bepaalde bij art. 80, eerste lid, I. B., de aanslag moet worden gehandhaafd, zoo niet den Raad blijkt, dat en in hoever hij onjuist is ( . . . ) "

Uw Raad verwierp het beroep in cassatie.

Onder vigeur van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 bleven de hiervóór onder 4.3 geciteerde voorschriften, voor zover thans van belang, inhoudelijk, ten dele door verwijzing, van toepassing.

RvB Zwolle 23 april 1954, V-N 15 oktober 1954, blz. 651, punt 15, overwoog,

"( ... ) dat de ( ... ) aangifte ( ... ) een zuiver inkomen vermeldde van f 5271,65 terwijl in het beroepschrift het zuiver inkomen wordt gesteld op f 8934,90 zijnde alzo ongeveer 70 % hoger dan het aangegeven bedrag; dat de Raad onder deze omstandigheden van oordeel is, dat appellant ( ... ) niet de overtuiging kan hebben gehad, dat hij het ( ... ) aangiftebiljet naar waarheid invulde ( . . . ) "

RvB Zwolle 21 mei 1954, V-N 15 februari 1954, blz. 119, punt 15, besliste volgens de in V-N opgenomen samenvatting:

"( ... ) Een kruidkundige, die in zijn aangiftebiljet mededeelde dat zijn zuiver inkomen f 6000 had bedragen en ( ... ) in zijn beroepschrift stelde dat zijn zuiver inkomen f 19.000 had bedragen, kan ( ... ) niet de overtuiging hebben gehad, dat hij zijn zuiver inkomen naar waarheid had aangegeven. ( ... )"

RvB Zwolle 27 augustus 1964, V-N 15 mei 1955, blz. 334, punt 6, besliste volgens de in V-N opgenomen samenvatting:

"( ... ) (1e al. ) De omstandigheid, dat het in een aangifte als opbrengst van een bron van inkomen vermelde bedrag niet juist blijkt te zijn, levert zonder meer geen voldoende grond op om aan te nemen dat aan de [desbetreffende] verplichting niet is voldaan. Dit zou anders zijn indien de aangifte opzettelijk onjuist zou zijn gedaan ( ... ) (2e al.) Er bestaat wel aanleiding om aan de juistheid van de aangifte ( ... ) te twijfelen nu het door appellant volgens zijn [aangifte] behaalde bruto winstpercentage (13 % van de inkoop) zeer aanmerkelijk lager lag dan het, gezien de resultaten van andere slagerijen als normaal aan te merken brutowinstpercentage (20-25 % van de inkoop). Dit levert het vermoeden op dat niet alle ontvangsten, welke appellant heeft gehad, zijn genoteerd ( ... ), tenzij appellant aannemelijk zou maken dat er in het betrokken jaar in zijn bedrijf bepaalde bijzondere omstandigheden zijn geweest, waardoor de winst in sterke mate werd gedrukt. "

Ik vermoed, dat de 2e al. betrekking heeft op de bepaling van de winst volgens het normale bewijsrecht, dus dat de RvB, ook indien de appellant niet aannemelijk maakte dat er zulke bijzondere omstandigheden waren geweest, toch niet meer aan de toepassing van art. 80, lid 1, Wet IB 1914 toekwam.

HR 27 december 1956, BNB 1957/407., overwoog,

"(blz. 108, vanaf regel 54) dat grondslag van den aanslag ( ... ) is geweest, dat belanghebbende in 1952 een winst uit bedrijf zou hebben behaald van f 15.000; dat de Inspecteur heeft erkend, dat deze grondslag onjuist was, want dat belanghebbende instede van een winst van f 15.000 een verlies van f 11.580 heeft gehad; (blz. 109, tot en met regel 20) dat nu wel, aangezien belanghebbende de vereiste aangifte niet had gedaan, de aanslag moest worden gehandhaafd zo niet was gebleken dat en in hoeverre hij onjuist was; dat echter hierbij van belanghebbende niet het onmogelijke bewijs mocht worden gevergd, dat hij uit welken hoofde ook geen inkomsten of minder dan het in den aanslag begrepen bedrag had gehad; dat, toen was gebleken, dat de grondslag, waarnaar de Inspecteur den aanslag had opgelegd, onjuist was, de Inspecteur had behoren aan te geven, uit welken anderen hoofde belanghebbende inkomen had genoten, opdat belanghebbende de gelegenheid had aan te tonen, dat hij ook uit dien hoofde geen inkomen of een lager inkomen dan het in den aanslag begrepen bedrag had gehad; dat de Inspecteur wel had gesteld, dat belanghebbende inkomsten uit ( ... ) nalatenschappen en rente van een geldlening had ontvangen, doch niet heeft betwist belanghebbendes stelling, dat zijn inkomsten te dier zake in totaal hebben bedragen f 1799, en daarna nog slechts heeft aangevoerd, dat geenszins uitgesloten is, dat hij nog andere inkomsten heeft gehad; dat onder deze omstandigheden moet worden aangenomen, dat is gebleken, dat de aanslag geheel onjuist was ( . . . ) "

Hof Leeuwarden 22 januari 1963, nr. 155/62, V-N 20 november 1963, blz. 825, punt 5, overwoog,

"( ... ) dat belanghebbende ( ... ) aangaf, dat [zijn] bedrijf over het boekjaar 1958/1959 een verlies had opgeleverd van f 4884,10, en dat zijn zuiver inkomen had bedragen f 3021,95 negatief; dat ( ... ) belanghebbende zijn boekhouding zo onvolledig had bijgehouden, dat aan de hand daarvan een verlies- en winstrekening over het boekjaar 1958/1959 of een gespecificeerde winstberekening over het jaar 1959 niet kon worden gemaakt; dat belanghebbende, die in verband daarmede bij zijn aangifte behalve een balans per 1 mei 1958 en een balans per 30 april 1959 een winstberekening door middel van kapitaalsvergelijking met schatting van de privé-uitgaven overlegde, geenszins gezegd kan worden de vereiste aangifte niet te hebben gedaan ( ... ) dat het argument van belanghebbende tegen de door de inspecteur berekende netto-winst van f 7094 ( ... ) ongegrond is."

V-N annoteerde:

"( ... ) er is ook jurisprudentie die een opzettelijk te laag gedane aangifte, ook al vermeldt deze alle bronnen, kwalificeert als niet de bij de wet vereiste aangifte ( ... ) Hoewel het Hof dit niet uitdrukkelijk zegt zal men dus moeten aannemen dat het, ondanks het relatief enorme verschil tussen aangegeven en vastgestelde winst, de aangifte te goeder trouw gedaan achtte. ( . . . ) "

Bij de voorbereiding van de AWR werd opgemerkt (Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 15, Artikel 8):

"De redactie van dit artikel wijkt in zover af van hetgeen tot dusver gebruikelijk was, dat achter de woorden "zonder voorbehoud" niet de woorden "naar waarheid" zijn opgenomen. Laatstbedoelde woorden zijn overbodig in verband met artikel [68 AWR], volgens hetwelk het onjuist ( ... ) doen van de voorgeschreven aangifte strafbaar is."

(zie ook Verslag van het mondeling overleg, tevens eindverslag, 1957-1958, nr. 7, punt 12, blz. 7; vergelijk Scheltens, a. w., blzz. 216 e. v. (Suppl. 5 ( december 1969) ) ) .

Scheltens, a. w. (Suppl. 3), betoogt,

"(blz. 639) ( ... ) dat de omkeringsbepalingen slechts gelden als in het geheel geen aangifte gedaan is, waaronder ( ... ) ook het geval, waarin ( ... ) dit een zo lacuneus stuk is, dat daaruit geen conclusie is te trekken. ( ... ) (blz. 640) De opvatting van de Hoge Raad zou wellicht nog reden van bestaan kunnen hebben als daarbij zou moeten worden aangenomen, dat bij onjuistheid (te kwader trouw) op één punt de bewijslast voor het geheel, dus ook voor andere onderdelen, geheel op de belastingplichtige zou komen te rusten. Dit zou echter betekenen dat kwade trouw - want bij goede trouw ontbreekt volgens de Hoge Raad de "vereiste" aangifte niet - met betrekking tot een enkel onderdeel tevens t.a.v. de rest geacht wordt niet aanwezig te zijn geweest. Dit nu zou tot de merkwaardige conclusie leiden, dat de omkering niet geldt voor de ontdekte en reeds bewezen8.onjuistheid maar wel voor de andere onderdelen, die wellicht in het geheel nog niet ter sprake waren gekomen of aan de juistheid waarvan zelfs geen twijfel bestond. Dit nu zou mij zeer onlogisch en dan ook onjuist voorkomen: het is toch nauwelijks aanvaardbaar, dat de inspecteur - en dat hij dat niet zal doen, lijdt uiteraard geen twijfel - dan gerechtigd zou zijn, die andere onderdelen naar willekeur te verhogen, het aan de belanghebbende overlatend aan te tonen, dat althans die verhogingen onjuist zijn. Een dergelijke vérgaande consequentie, die dan zou moeten voortvloeien uit de gedachte, dat als op een onderdeel van opzettelijke ( ... ) onjuistheid blijkt, ook in de rest van de aangifte geen vertrouwen meer zou zijn te stellen, is uit de jurisprudentie niet af te leiden. Maar daarmede vervalt dan ook dit veronderstellenderwijze genoemde steunpunt voor de opvatting van de Hoge Raad. ( ... ) "

HR 31 maart 1971, BNB 1971/107 met noot Hofstra9., overwoog,

"(blz. 384, regels 27-31) ( ... ) dat het Hof het standpunt van de Insp. als volgt heeft weergegeven: "Het feit dat bij de litigieuze correctie een vergissing is gemaakt betekent niet dat het belastbaar inkomen te hoog zou zijn vastgesteld. Bij een bekend kwartaalinkomen van f 1536,98 is een schatting van het bruto-inkomen voor het gehele jaar op f 5473,96 zeer redelijk. ( ... )"; (blz. 385, regels 23-49) ( ... ) dat het Hof ( ... ) de uitspraak van de Insp. heeft bevestigd ( ... ); o. ( ... ) : dat grondslag voor de aanslag is geweest een loon ten bedrage van ƒ 3073,96, verdiend gedurende het laatste kwartaal van het jaar 1967, alsmede een door de Insp. geschat bedrag van f 2400 met betrekking tot belangh.s overige inkomsten gedurende dat jaar, tezamen f 5473,96; dat vaststaat, dat ( ... ) de grondslag van de aanslag onjuist is geweest, daar de Insp. bij het loon, dat belangh. gedurende het laatste kwartaal van het jaar 1967 heeft verdiend en dat deze in zijn aangifte heeft opgegeven als bestaande uit drie posten van f 1128,68, f 138,30 en f 270, tezamen f 1536,98, bij vergissing de som dezer bedragen heeft opgeteld en als loon over het laatste kwartaal van het jaar 1967 derhalve ten onrechte f 3073,96 in plaats van f 1536,98 in aanmerking heeft genomen; dat, aangezien belangh. de gevraagde inlichtingen niet heeft verschaft, de aanslag moet worden gehandhaafd, zo niet is gebleken dat, en in hoeverre, deze aanslag onjuist was; dat echter hierbij van belangh. niet het bewijs mocht worden gevergd, dat hij minder inkomsten heeft gehad dan het aan de aanslag ten grondslag gelegde bedrag van f 5473,96; dat, toen was gebleken, dat de grondslag naar welke de Insp. de aanslag had opgelegd onjuist was, de Insp. had behoren aan te tonen, dat het inkomen van belangh. in het jaar 1967 hoger was dan de som van het opgegeven bedrag van f 1536,98 en het voor het overige deel van het jaar geschatte inkomen van f 2400, samen f 3936,98 ( ... )"

Hofstra annoteerde (blz. 386, regels 20-36)10.:

"In de onderhavige procedure ( ... ) stelde de Inspecteur - zij het op andere gronden dan waarop de vaststelling van de aanslag berustte, maar dat was zijn goed recht - dat het vastgestelde inkomen niet te hoog was. ( ... ) Het geschil liep dus niet over de vraag, of belanghebbende, naast zijn verdiensten gedurende het laatste kwartaal, in de eerste drie kwartalen van 1967 al dan niet f 2400 had verdiend, doch over de vraag of over het gehele jaar 1967 al dan niet een belastbaar inkomen van f 5089 was genoten. En het was over dit geschil dat het gerechtshof moest beslissen. belanghebbende moest doen blijken, niet dat de Inspecteur in een vorig stadium een onjuiste berekening had gemaakt, doch dat de aanslag te hoog was. Ook de rechtsstrijd in het concrete geschil betrof niet deze vroegere berekening, doch het inkomen zoals het in feite werd vastgesteld. Mede uit dezen hoofde acht ik de door de H. R. voorgeschreven verdeling van de bewijslast onbegrijpelijk."

Hof Amsterdam 17 augustus 1978, nr. 1798/76, V-N 16 februari 1980, blz. 281, punt 8, overwoog,

"( ... ) dat ( ... ) belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan ( ... ); dat in zulk een geval ingevolge voorschrift van [lid] 2 van artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, het beroep tegen een uitspraak wordt afgewezen tenzij is gebleken, dat en in hoeverre de uitspraak ( ... ) onjuist is; dat ( ... ) de schatting door de inspecteur van de door belanghebbende met zijn onderneming behaalde winsten willekeurig is geweest en ten processe geen feiten zijn gebleken die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende de door de inspecteur in aanmerking genomen winsten ten belope van f 247.900 heeft behaald; dat derhalve de ( ... ) aanslag [dient] te worden verminderd met f 247.90011.( ... )"

Het hiervóór onder 4.2 reeds genoemde arrest hield in (blz. 870, regels 9-20),

"dat het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende voor het jaar 1972 aangegeven belastbaar inkomen van f 26.680 dient te worden verhoogd met per saldo f 20.000 wegens niet verantwoorde winst uit zijn onderneming ( ... ), en met f 250.000 wegens opbrengst van door belanghebbende naast zijn genoemde onderneming verrichte werkzaamheden; dat uit 's Hofs uitspraak voorts blijkt dat belanghebbende generlei inkomen uit evenbedoelde werkzaamheden heeft aangegeven; dat een en ander dwingt tot de gevolgtrekking dat belanghebbende zijn belastbaar inkomen voor het jaar 1972 opzettelijk tot een zeer aanzienlijk te laag bedrag heeft aangegeven; dat daaruit voortvloeit dat belanghebbende voor het jaar 1972 niet de vereiste aangifte voor de inkomstenbelasting heeft gedaan ( ... )"

Langereis annoteerde (blz. 887):

"( ... ) Consequenties van de toepassing van de omkeerregel Indien de rechter artikel 29 toepast, heeft dat tot gevolg dat de omkeerregel de gehele aangifte betreft. Scheltens (( ... ) blz. 640) verdedigt daarentegen de opvatting dat de omkering slechts die onderdelen treft die geen conclusie toelaten. Hij stelt dat de inspecteur niet gerechtigd is ook die andere onderdelen naar willekeur te verhogen, daarbij aan belanghebbende overlatend aan te tonen dat deze verhogingen onjuist zijn. Deze opvatting lijkt mij niet juist omdat de wettekst een dergelijke beperking niet kent. Is eenmaal komen vast te staan dat niet de vereiste aangifte is gedaan, welk oordeel niet dan na een toetsing aan strenge criteria wordt geveld, dan treft de omkeerregel alle inkomensbestanddelen. ( ... )"

HR 26 mei 1982, BNB 1982/213 met noot Hofstra12.overwoog,

"(blz. 921, vanaf regel 53) ( ... ) dat de Inspecteur bij het vaststellen van de onderhavige aanslag het belastbare inkomen ambtshalve heeft geschat op f 40.000, terwijl hij voorts rekening hield met een belastingvrije som van f 13.176 ( ... ); dat tussen partijen niet in geschil is dat de belastingvrije som f 13.595 dient te (blz. 922, tot en met regel 11) bedragen ( ... ); dat, aangezien belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, de uitspraak op het bezwaarschrift, waarbij de onderwerpelijke aanslag werd gehandhaafd, dient te worden bevestigd tenzij gebleken is dat en in hoeverre die uitspraak onjuist is; dat echter hierbij van belanghebbende niet het bewijs mag worden gevergd dat zijn belastbare inkomen lager is geweest dan f 40.419, te weten f 40.000 vermeerderd met het verschil tussen hierboven laatstvermelde en eerstvermelde belastingvrije som; dat, toen aan het Hof was gebleken dat een van de elementen waarnaar de Inspecteur de aanslag had opgelegd onjuist was, de Inspecteur had behoren aan te tonen dat het belastbare inkomen van de belanghebbende hoger was dan voormeld bedrag van £ 40.000 ( ... )"

Hofstra annoteerde:

"(blz. 922, vanaf regel 56) ( ... ) De tekst van artikel 29 eist een bewijs met betrekking tot het bedrag van de aanslag ( ... ) De beslissing van de H.R., (blz. 923, tot en met regel 33) die de op de belastingplichtige rustende bewijslast betrekt op de afzonderlijke "elementen" waarop de ambtshalve opgelegde aanslag steunde, is daarmede niet in overeenstemming. ( ... ) Het is in het bijzonder [de] ontoelaatbaarheid van een met de redelijkheid strijdende willekeur, die aan de beslissing van de H.R. steun kan geven: Natuurlijk heeft de inspecteur ( ... ) het recht in een uitspraak op een bezwaarschrift de elementen van de aanslag te veranderen. De onderhavige verhoging van het aan de aanslag ten grondslag te leggen inkomen van f 40.000 tot f 40.419 was echter volstrekt willekeurig ( ... )"

P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en J. W. van den Berge, 1984, nr. 2.23, betoogt

"(blz. 103) ( ... ) Terecht heeft de rechtspraak de vereiste aangifte niet aanwezig geacht, wanneer zij te kwader trouw13.te laag is gedaan, dus bijv. voor de inkomstenbelasting bewust bepaalde opbrengsten of inkomsten niet of te laag zijn aangegeven. ( ... ) Buiten dit geval concludere men echter bij (blz. 104) omissies of onjuistheden in een aangifte niet te snel tot ontbreken van de vereiste aangifte. De aangifte dient om de inspecteur in staat te stellen een aanslag op te leggen. Daarbij beschikt hij over controlemogelijkheden en kan hij van de aangever nadere inlichtingen vragen. Daarom lijkt het redelijk, wanneer de aangifte geen al te ernstige leemten of onjuistheden vertoont, het ervoor te houden dat de vereiste aangifte is gedaan. ( . . . ) "

HR 23 april 1986, BNB 1986/276 met noot Hofstra14., overwoog:

"(blz. 1611, regels 22-43) ( ... ) 3. ( ... ) De Staatssecretaris van Financiën heeft ( ... ) het ( ... ) middel van cassatie ( ... ) toegelicht als [hierna] vermeld: ( ... ) Blijkens de gedingstukken heeft belanghebbende toegegeven dat zij in de jaren 1978 en 1979 een bedrag van (netto) f 11.596 heeft uitbetaald ( ... ) als beloning ( ... ) Belanghebbende heeft deze bedragen, naar het Hof aannemelijk acht: opzettelijk, niet vermeld in haar loonbelastingaangiften over die jaren. (blz. 1612, regels 9-21) 4. Beoordeling van het middel In geval een inhoudingsplichtige voor de loonbelasting in de aangifte, zoals hij deze voor enig tijdvak heeft ingediend, een bedrag aan af te dragen belasting heeft verzwegen kan voor de toepassing van artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen slechts dan worden gezegd dat hij niet de vereiste aangifte heeft gedaan, indien het verzwegen bedrag in verhouding tot het totale bedrag van de over dat tijdvak af te dragen belasting aanzienlijk is. De beantwoording van de vraag of dit laatste zich in het onderhavige geval heeft voorgedaan zou, daar 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding geen gegevens bevatten omtrent de voor elk van die tijdvakken af te dragen belasting, een onderzoek vergen van feitelijke aard ( ... )"

Hofstra annoteerde (blz. 1613, regels 29-36):

"( ... ) Het Hof vermeldde dat ( ... ) de personeelskosten in 1979 bedroegen f 115.536, terwijl uit het feit dat de naheffingsaanslag uitsluitend op de (beweerde) zwarte lonen betrekking had mag worden afgeleid dat de geboekte lonen waren aangegeven. ( ... ) het tenslotte door het Hof aan het jaar 1978 toegerekende bedrag van de zwarte lonen ad f 5798 (vóór de brutering) [maakt] daarvan slechts enkele procenten uit. Het arrest wekt de indruk dat de H.R. dit niet aanzienlijk genoeg vindt. ( ... )"

HR 20 mei 1987, BNB 1987/20815., overwoog (onder 4):

"(blz. 1300, vanaf regel 57) De bestreden uitspraak moet ( ... ) (blz. 1301, tot en met regel 14) aldus worden verstaan dat belanghebbende over het onderhavige jaar aangifte heeft gedaan van een belastbaar inkomen van f 9559,16 ( ... ) dat hij bij die aangifte een bedrag van ten minste f 2000 ter zake van door hem over dat jaar uit onderverhuring genoten zuivere inkomsten heeft verzwegen [en dat] niet gezegd kan worden dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan ( ... ), welk oordeel klaarblijkelijk daarop berust dat in de zienswijze van het Hof het verzwegen bedrag in verhouding tot het als belastbaar inkomen aangegeven bedrag niet als aanzienlijk kan worden aangemerkt. ( ... ) Gezien de hoogte van het bedrag aan verzwegen inkomsten in verhouding tot het als belastbaar inkomen aangegeven bedrag, en mede gelet op het op zichzelf beschouwd geringe bedrag (f 350) van de belasting verschuldigd ter zake van de verzwegen inkomsten, is het Hof zonder schending van [art. 29, lid 2, AWR] tot zijn ( ... ) oordeel kunnen komen. "

L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort en J. de Blieck, Algemene wet inzake rijksbelastingen, 2e druk, 1987, nr. 8.2.3, blz. 179, betogen:

"( ... ) Indien het aangiftebiljet met betrekking tot bepaalde inkomensbestanddelen niet voldoende gegevens bevat ( ... ), maar met betrekking tot andere wel, dan dient de omkering van de bewijslast onzes inziens beperkt te blijven tot eerstvermelde inkomensbestanddelen, ook al is de vereiste aangifte als geheel niet gedaan ( ... ) "

Mijn ambtgenoot Moltmaker betoogde in zijn conclusie voor HR 24 juli 1987, BNB 1987/272 met noot G. J. van Leijenhorst, blz. 1675, regels 37-46):

"Naar het mij voorkomt mag de belastingheffende overheid in het aangifteformulier bepaalde gegevens vragen, ook als de desbetreffende belastingwet daarover zwijgt, zulks gelet op art. 47 AWR. Worden die gegevens niet verstrekt, dan zal met betrekking tot dat onderdeel van de aangifte de omkering van de bewijslast van art. 29, lid 1, AWR gelden ( ... ) Betreft het de aangifte als geheel dan zal, althans in sterk sprekende gevallen ( ... ) moeten worden aangenomen, dat de vereiste aangifte niet is gedaan, met als consequentie de omkering van de bewijslast van art. 29 lid 2, AWR. "

HR 9 maart 1988, BNB 1988/161 met noot Hofstra16.overwoog op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen een uitspraak waarbij Hof Amsterdam art. 29, lid 2, AWR niet had toegepast (onder 4):

"(blz. 1006, vanaf regel 42) 4.1. Uit de uitspraak van het Hof blijkt dat het door belanghebbende voor het onderhavige jaar aangegeven belastbare inkomen van f 14.737,76 ( ... ) dient te worden verhoogd met per saldo f 15.835,24 wegens onder meer niet aangegeven uitkeringen ( ... ) en ten onrechte opgevoerde buitengewone lasten ( ... ) 4.2. Het Hof heeft voorts vastgesteld dat belanghebbende tussen 23 april en 18 juni 1981 in totaal f 10.000 heeft gestort op een spaarbankboekje, welk bedrag tot 1 juni 1982 op het boekje is blijven staan, terwijl belanghebbende in zijn aangifte voor het onderhavige jaar slechts melding heeft gemaakt van een spaartegoed per 31 december 1981 van f 3500. 4.3. Aldus heeft belanghebbende zijn belastbare inkomen voor het jaar 1981, alsmede het - voor de controle van de aangifte van belang zijnde - spaartegoed op 31 december 1981 tot een aanzienlijk te laag bedrag aangegeven en heeft hij voor dat jaar niet de vereiste aangifte gedaan. Het Hof had derhalve ingevolge artikel 29, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen het beroep van belanghebbende tegen de uitspraak (blz. 1007, tot en met regel 3) van de Inspecteur moet (lees: moeten, v.S.) afwijzen, tenzij gebleken zou zijn - dat wil zeggen door belanghebbende op overtuigende wijze aangetoond - dat en in hoeverre die uitspraak onjuist was. ( ... )"

Hof Amsterdam 30 maart 1987, te kennen uit HR 22 februari 1989 met mijn conclusie, BNB 1989/145 met noot Hofstra17., overwoog (onder 3, blz. 913, regels 31-34),

"( ... ) dat de inspecteur niet op grond van betrouwbare gegevens of redelijke vermoedens en dus willekeurig het belastbare inkomen heeft vastgesteld op f 100.000 en dat hij mitsdien geen beroep kan doen op het bepaalde in artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. "

Uw Raad overwoog (onder 4.2, blz. 916, regels 28-33):

"( ... ) artikel 29 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen ( ... ) is van toepassing wanneer de belastingplichtige aanvoert dat de daar bedoelde uitspraak ( ... ) onjuist is, doch onvoldoende feiten zijn gebleken die die bewering staven. In het onderhavige geval heeft het Hof echter geoordeeld dat voldoende feitelijke grondslag bestaat voor het oordeel dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist is."

Hof Arnhem 15 maart 1988, BNB 1989/163, overwoog (onder 3, blz. 1011, regels 36-39):

"( ... ) Voor zover belanghebbende in beroep de ( ... ) bijtelling [van rente] bestrijdt, ontheft artikel 29 ( ... ) de inspecteur niet van de noodzaak, op enigerlei wijze de herkomst van de door hem beweerde rente-inkomsten aan te geven. ( ... ) "

In zijn als "column" aangeduide beschouwing

"Over de vereiste aangifte"

in WFR 1989/5865, blz. 477, schrijft Ch. P. A. Geppaart:

"( ... ) In de rechtspraak wordt wanneer sprake is van materiële onjuistheden, een formeel juiste aangifte niet aangemerkt als de vereiste aangifte. De aangevallen beschikking wordt in beginsel gehandhaafd wanneer de belastingplichtige opzettelijk een in verhouding tot het belastbaar inkomen aanzienlijk te laag bedrag heeft aangegeven. Het gaat hierbij niet om op zichzelf beschouwd geringe bedragen aan verschuldigde belasting. ( ... ) Wanneer niettemin de vereiste aangifte ontbreekt, komt de bewijslast volledig op de belastingplichtige te rusten. Maar dat wil niet zeggen dat de inspecteur ontheven zou zijn van de stelplicht. De zwaardere bewijslast voor de belastingplichtige geeft de inspecteur geen vrijbrief om het inkomen ( ... ) naar willekeur vast te stellen. ( ... )"

Het is blijkens het vorenstaande vaste jurisprudentie, dat "de vereiste aangifte", als bedoeld in art. 29, lid 2, AWR, niet is gedaan, indien - zo nodig met toepassing van het normale bewijsrecht - komt vast te staan, dat er wel een aangifte is gedaan, maar deze aanzienlijk te laag is.

Of een aangifte aanzienlijk te laag is, wordt, indien zij de inkomstenbelasting betreft, in beginsel afgemeten door vergelijking van het bedrag van de niet aangegeven inkomensbestanddelen met het totale belastbare inkomen (zie de hiervóór onder 4.6, 4.7, 4.9, 4.17, 4.18, 4.26, 4.30 en 4.33 geciteerde beslissingen). Daarbij wordt, naar ik vermoed, in de regel stilzwijgend, aangenomen, dat de relatieve betekenis afgemeten aan het bedrag van de inkomstenbelasting niet anders uitvalt. Het hiervóór onder 4.30 geciteerde arrest bevat dienaangaande een uitdrukkelijke overweging.

Derhalve is een aangifte die voor één onderdeel een onjuistheid bevat, niet de vereiste aangifte, indien dat ene onderdeel bij vergelijking met het totale belastbare inkomen een aanzienlijke onjuistheid is. En derhalve kan - al ken ik daarvan geen expliciete voorbeelden uit de jurisprudentie - een aangifte die voor twee onderdelen onjuistheden bevat, wel de vereiste aangifte zijn, indien de som van de onjuistheden bij vergelijking met het totale belastbare inkomen geen aanzienlijke onjuistheid oplevert.

Met de tekst van art. 29, lid 2, AWR en, blijkens het hiervóór onder 4.38-39 opgemerkte, met de vaste jurisprudentie zou het in strijd zijn aan te nemen, dat de onjuistheid voor één of meer onderdelen van een aangifte mee zou brengen, dat de aangifte voor één of meer van die onderdelen niet en voor het overige wel de vereiste aangifte zou zijn. De ene aangifte is derhalve al of niet de vereiste aangifte; een tussenweg is er niet. En bijgevolg is art. 29, lid 2, AWR van toepassing op de gehele uitspraak, al dan niet; een tussenweg is er niet.

Is art. 29, lid 2, AWR van toepassing, dan is het gevolg, dat de uitspraak wordt bevestigd, tenzij gebleken is - 21 dat en in hoeverre zij onjuist is.

Doen) blijken is een vorm van bewijs (leveren). Over bewijs betoogt Meyjes, a. w., nr. 1.8, blz. 20:

"( ... ) Als behoefte aan de levering van bewijs bestaat, dient [de rechter] te zorgen dat hij de bewijslast op de juiste wijze verdeelt. Punten welke buiten de strijd staan, mag hij daarin niet betrekken. ( ... )"

De zojuist geciteerde formulering, die ten volle van betekenis is voor het tegenbewijs tegen het in art. 29, lid 2, AWR neergelegde wettelijke vermoeden van juistheid van de uitspraak, scherpt in, dat een uit tal van bestanddelen samengesteld begrip als het belastbare inkomen niet in één handeling gekwantificeerd en bewezen kan worden. De belanghebbende die het bedoelde tegenbewijs wenst te leveren, zal in de regel een veelheid van stellingen moeten poneren en, zo nodig, de juistheid van al die stellingen moeten doen blijken.

Zo nodig". Maar nodig is het niet voor stellingen waarvan de rechter uit de stukken of uit de mondelinge uiteenzettingen van partijen kan opmaken dat zij niet omstreden zijn, met inbegrip van de stellingen waarvan de inspecteur de juistheid erkent.

Het hiervóór onder 4.43-44 betoogde is, naar ik meen, in overeenstemming met het hiervóór onder 4.20 geciteerde arrest (de inspecteur kan tegenover de stelling dat er geen andere bronnen van inkomen waren, niet volstaan met een enkele ontkenning; vergelijk voorts de hiervóór ónder 4.35 geciteerde uitspraak). Het wordt voorts bevestigd door het hiervóór onder 4.34 geciteerde arrest: als het gerechtshof over alle stellingen voldoende feitelijke grondslag heeft verkregen, blijft er geen ruimte voor toepassing van art. 29, lid 2, AWR meer over.

De procespositie van de inspecteur wordt voorts in deze materie mede beheerst door het verbod van willekeur. Dus mag hij bij de aanslagregeling het belastbare inkomen niet naar willekeur schatten (de hiervóór onder 4.25 en 4.34 geciteerde Hof-uitspraken) en mag hij de uitgangspunten van de aanslag niet naar willekeur veranderen (aldus vat ik, min of meer conform Hofstra, het hiervóór onder 4.27 geciteerde arrest op; ik vermoed, dat hierin ook de verklaring ligt voor het, door Hofstra zo krachtig bestreden, arrest dat hiervóór onder 4.24 geciteerd is).

Op deze wijze kan de tegenstelling in opvatting tussen Langereis (hiervóór onder 4.26 geciteerd) en De Blieck, Van Amersfoort en De Blieck (hiervóór onder 4.31 geciteerd) worden opgeheven: de onderdelen van de aangifte die juist waren, kunnen als onbetwist buiten de rechtsstrijd en dus buiten het bewijs blijven (vergelijk ook de hiervóór onder 4.36 geciteerde formulering van Geppaart).

Uit het vorenstaande volgt, dat klacht a opgaat, zodat de vraag, of de belanghebbende de vereiste aangifte gedaan heeft alsnog beantwoord zal moeten worden.

Uit de hiervóór onder 4.5, 4.7, 4.26, 4.30 en 4.33 geciteerde arresten volgt, dat, mits de cijfermatige gegevens vast staan (vergelijk het hiervóór onder 4.29 geciteerde arrest), Uw Raad in cassatie zelfstandig beoordeelt, of al dan niet van een zo aanzienlijke onjuistheid sprake is, dat de aangifte niet de vereiste aangifte is.

Blijkens het als bijlage 1 bij het vertoogschrift van de Inspecteur in fotocopie tot de stukken van het geding behorende aangiftebiljet beliep het oorspronkelijk aangegeven belastbare inkomen f 38.002,70. Voorts heeft het Hof langs de weg van het normale bewijs vastgesteld (het achtte "aannemelijk"), dat de huuropbrengst van de bel-etage "veel hoger is geweest" dan aangegeven. Vervolgens heeft het Hof in termen die evenzeer aan het normale bewijsrecht doen denken (dat "het de voorkeur verdient"), deze huuropbrengst berekend op f 31.200, - in plaats van de aangegeven f 13.000, -. De aldus vastgestelde onjuistheid beliep dus f (31.200,- - 13.000, - = ) 18.200, -, dat is bijna 48 % van het oorspronkelijk aangegeven belastbare inkomen. Telt men het verschil tussen het petitum in beroep (f 39.219, -) en het aangegeven belastbare inkomen (f 38.002,70), dus afgerond f 1.217,- - welk verschil overigens in deze zaak geen rol speelt (blijkens het vertoogschrift van de Inspecteur, blz. 1, betrof het terugontvangen premie volksverzekeringen) -, daar nog bij, dan komt men op f 19.417,-, dat is ruim 51 %.

Ik ben geneigd deze onjuistheid als een grensgeval te beschouwen (weliswaar was in het hiervóór onder 4.4 beschreven geval de onjuistheid niet groter dan ruim 33 %, maar toen was de leer van de betrekkelijk aanzienlijke onjuistheid nog niet ten volle tot ontwikkeling gekomen; ik zou voorts het hiervóór onder 4.15 beschreven geval, waarin de onjuistheid slechts ruim 30 % beliep, buiten beschouwing willen laten: dit, uit de bezettingstijd daterende, arrest lijkt mij in zijn gestrengheid een terugval in de ontwikkeling) en zou, waar het erom gaat of de aangifte in haar geheel al dan niet als gedaan - met een groot woord: al dan niet als nietig - aangemerkt moet worden, aan de voor de belastingplichtige gunstige zijde van de grens willen blijven.

Naar het mij voorkomt, kan in het midden blijven, of de onjuistheid al dan niet op opzet van de belanghebbende is terug te voeren. Nadat in het hiervóór onder 4.26 geciteerde arrest het opzet nog uitdrukkelijk werd geconstateerd, moet naar mijn mening uit de hiervóór onder 4.29, 4.30 en 4.33 geciteerde arresten opgemaakt worden, dat dit niet langer beslissend is.

Het vorenstaande brengt mee, dat klacht a, hoezeer gegrond, niet tot vernietiging van de bestreden uitspraak behoeft te leiden.

5. Het rechtsgevolg van het niet gedaan zijn van de vereiste aangifte.

Nu klacht a niet tot cassatie kan leiden, kom ik niet toe aan de behandeling van de klachten b en c, die, op zichzelf beschouwd, gegrond zijn.

6. Conclusie.

Bevindend dat het middel niet tot cassatie kan leiden, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Parket, 5 juni 1990