Rb. Noord-Holland, 28-02-2023, nr. HAA 21/5153

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2017 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, waarbij het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek, in afwijking van de aangifte, eveneens op nihil is gesteld.

Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de daarbij gegeven beschikking inzake niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.

Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.

Eiseres heeft vóór de zitting met dagtekening 5 maart 2022 en 11 november 2022 nadere stukken ingediend.

Alle stukken zijn over en weer in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 november 2022 te Haarlem. Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde en [naam 2], kantoorgenoot van de gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [naam 1]

Feiten

1. Eiseres is geboren in India en verbleef in India tot 23 augustus 2017.

2. Eiseres is op 13 juni 2017 voor het collegejaar 2017-2018 toegelaten tot de eenjarige masteropleiding [opleiding], aan de [naam 3] Universiteit te [plaats 2].

3. Op 22 juni 2017 heeft eiseres een bedrag van € 22.617, waarvan € 11.500 aan collegegeld, overgeschreven op de bankrekening van de [naam 3] Universiteit.

4. Sinds 24 augustus 2017 staat eiseres ingeschreven in de Basisregistratie Personen van de gemeente [plaats 1].

5. Eiseres heeft in haar aangifte een bedrag van € 11.500 als persoonsgebonden aftrek (scholingsuitgaven) opgenomen.

6. Verweerder is bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2017 afgeweken van de door eiseres ingediende aangifte en heeft scholingsuitgaven niet in aftrek toegelaten.

Geschil

7. In geschil is of eiseres voor het jaar 2017 recht heeft op een aftrek van studiekosten ten bedrage van € 11.250 (persoonsgebonden aftrek na aftrek van drempel).

8. Eiseres stelt zich op het standpunt dat zij de studiekosten in

aftrek mag nemen in het belastingjaar 2017. Primair voert eiseres aan dat zij op 13 juni 2017 inwoner is geworden en derhalve op het moment van betaling van de studiekosten binnenlands belastingplichtige was van Nederland. Subsidiair voert eiseres aan dat de kosten kunnen worden toegerekend aan de binnenlandse periode, omdat de kosten zien op een studie die in Nederland is gevolgd en het kalenderjaar waarin de studie is gevolgd hetzelfde is als het kalenderjaar waarin de kosten zijn gemaakt. Meer subsidiair doet eiseres een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vaststelling van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek zoals door haar berekend en zij verzoekt om een kostenvergoeding voor de bezwaar- en beroepsfase.

9. Verweerder stelt dat de door eiseres in haar aangifte vermelde persoonsgebonden aftrek terecht niet is toegestaan. Er bestaat volgens verweerder geen recht op aftrek van scholingsuitgaven, omdat eiseres het collegegeld op 22 juni 2017 heeft betaald en eiseres op dat moment nog niet belastingplichtig was voor de Nederlandse inkomstenbelasting. Volgens verweerder is eiseres eerst op 25 augustus 2017 inwoner van Nederland geworden. Voorts stelt verweerder dat niet aannemelijk is dat de studiekosten op eiseres hebben gedrukt. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Beoordeling van het geschil

Wettelijk kader aftrek scholingsuitgaven

10. Op grond van artikel 2.1, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (tekst 2017; Wet IB 2001) zijn belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) of die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen).

11. Op grond van artikel 6.1 van de Wet IB 2001 is de persoonsgebonden aftrek het gezamenlijke bedrag van de in het kalenderjaar op de belastingplichtige drukkende persoonsgebonden aftrekposten en het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen. Tot de persoonsgebonden aftrekposten behoren onder andere scholingsuitgaven.

12. Op grond van artikel 6.2, eerste lid, van de Wet IB 2001 vermindert de persoonsgebonden aftrek het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar, maar niet verder dan tot nihil. Op grond van artikel 6.2a, eerste lid, van de Wet IB 2001 stelt de inspecteur het bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek vast bij voor bezwaar vatbare beschikking.

13. Artikel 6.40 van de Wet IB 2001 luidt:

“1. Voor zover in deze wet niet anders is bepaald, komen uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten voor aftrek in aanmerking op het tijdstip waarop zij zijn:

a. betaald;

b. verrekend;

c. ter beschikking gesteld of

d. rentedragend geworden.

2. Het eerste lid, onderdeel d, is niet van toepassing met betrekking tot aftrekbare giften.”

Beoordeling aftrek studiekosten

14. Aangenomen moet worden dat de aanslag tevens een beschikking in de zin van artikel 6.2a van de Wet IB 2001 inhoudt, waarbij het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek is vastgesteld op nihil. De uitspraak op bezwaar moet worden geacht op deze ‘6.2a-beschikking’ betrekking te hebben.

15. De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 6.40 van de Wet IB 2001 uitgaven ter zake van persoonsgebonden aftrekposten, waaronder scholingsuitgaven, voor aftrek in aanmerking komen op het tijdstip waarop zij zijn betaald, verrekend, ter beschikking zijn gesteld of rentedragend zijn geworden. In geval van een betaling door middel van een bankoverschrijving heeft als tijdstip van betaling te gelden het moment waarop de bank het bedrag van de rekening van de belastingplichtige heeft afgeschreven. Tussen partijen is niet in geschil dat in het geval van eiseres een zodanige overschrijving heeft plaatsgevonden op 22 juni 2017. Naar het oordeel van de rechtbank kan het collegegeld derhalve slechts op dat tijdstip voor aftrek in aanmerking komen.

16. Vervolgens komt de vraag aan de orde of eiseres op 22 juni 2017 binnenlands belastingplichtig was voor de toepassing van de Wet IB 2001. Alleen indien dat het geval is, zijn de door eiseres in zijn aangifte opgevoerde scholingsuitgaven namelijk aftrekbaar. Tussen partijen is namelijk niet in geschil dat eiseres niet een kwalificerende buitenlandse belastingplichtige is in de zin van artikel 7.8 van de Wet IB 2001, en hoofdstuk 7 van de Wet IB 2001 voorziet alsdan niet in aftrek van scholingsuitgaven.

17. Eiseres stelt dat zij voor de toepassing van de Wet IB 2001 vanaf 22 juni 2017 als binnenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt, omdat zij fiscaal inwoner van Nederland was vanaf het moment dat zij het collegegeld aan de [naam 3] Universiteit heeft overgemaakt op 22 juni 2017. Eiseres voert hiertoe aan dat vanaf dat moment haar sociale en economische banden zijn verplaatst naar Nederland. Van belang acht eiseres hierbij onder meer dat zij op dat moment aan haar familie en vrienden kenbaar heeft gemaakt dat zij ging verhuizen naar Nederland.

18. Verweerder stelt dat eiseres voor toepassing van de Wet IB 2001 pas vanaf eind augustus 2017 als binnenlands belastingplichtige kan worden aangemerkt. Volgens verweerder woonde eiseres pas vanaf dat moment in Nederland en kon zij pas op dat moment fiscaal als inwoner van Nederland worden aangemerkt. In juni 2017 verbleef eiseres nog in India en bezat zij nog geen Nederlandse verblijfsvergunning. Om die redenen kan eiseres niet reeds in juni 2017 als inwoner van Nederland en daarmee als binnenlands belastingplichtige worden aangemerkt.

19. De rechtbank overweegt dat als binnenlands belastingplichtige wordt aangemerkt de natuurlijk persoon die in Nederland woont. Waar iemand zijn fiscale woonplaats heeft, wordt op grond van artikel 4, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen naar de omstandigheden beoordeeld. Als uitgangspunt heeft daarbij te gelden dat een natuurlijk persoon zijn woonplaats in Nederland heeft indien deze persoon een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft (zie bijvoorbeeld HR 12 april 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ6824). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres met hetgeen zij heeft aangevoerd en gelet op de gemotiveerde betwisting daarvan door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat zij reeds op het moment van betaling van het collegegeld op 22 juni 2017 inwoner van Nederland was voor de toepassing van de Wet IB 2001. De enkele omstandigheid dat eiseres in juni 2017 voornemens was om in Nederland te gaan studeren maakt namelijk niet dat eiseres, die in juni 2017 nog in India woonde en werkte, op dat moment (al) een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland had.

20. Omdat de rechtbank van oordeel is dat eiseres op 22 juni 2017 nog niet binnenlands belastingplichtig was voor de inkomstenbelasting, heeft eiseres dus het collegegeld betaald voordat zij belastingplichtig was voor de inkomstenbelasting in Nederland. Naar het oordeel van de rechtbank volgt daaruit dat verweerder de aftrek van de scholingsuitgaven terecht heeft geweigerd. Het primaire en subsidiaire standpunt van eiseres falen.

21. De rechtbank volgt eiseres ook niet in haar subsidiaire stelling dat het voor de aftrekbaarheid van de scholingsuitgaven niet van belang is dat het collegegeld is betaald voordat eiseres (binnenlands) belastingplichtig was, omdat de uitgaven toerekenbaar zijn aan het kalenderjaar waarin zij (binnenlands) belastingplichtig werd. De Wet IB 2001 kent slechts één bepaling voor de toerekening van persoonsgebonden aftrekposten aan een bepaald tijdstip (artikel 6.40 van de Wet IB 2001) en de toepassing van die bepaling resulteert, zoals hiervoor werd overwogen, niet in de door eiseres bepleite toerekening.

22. De vraag of de kosten daadwerkelijk op eiseres hebben gedrukt, behoeft – mede gelet op hetgeen hierna wordt overwogen – geen bespreking.

Gelijkheidsbeginsel

23. Voor het geval de Wet IB 2001 niet voorziet in aftrek van scholingsuitgaven heeft eiseres een beroep gedaan op het gelijkheidsbeginsel. Het betoog van eiseres komt erop neer dat verweerder voorheen in gevallen als het hare aftrek van het collegegeld als scholingsuitgaven toestond, maar vanaf enig moment in 2020 daarmee is opgehouden. Haar aanslag is gedagtekend 8 december 2020. Zij meent dat zij onder deze omstandigheden een beroep kan doen op de meerderheidsregel om het door haar betaalde collegegeld in deze aanslag in aftrek te brengen als scholingsuitgaven, zoals verweerder dat volgens haar vóór 2020 ook toestond.

23. Verweerder betwist dat op dit punt beleid is gevoerd, laat staan begunstigend beleid. Als het standpunt van eiseres al juist zou zijn, komt dat erop neer dat een bestuursorgaan nooit beleid mag aanpassen, hetgeen volgens verweerder berust op een onjuiste rechtsopvatting. Van een oogmerk van begunstiging is evenmin sprake, aldus verweerder. Het beroep op de meerderheidsregel faalt, omdat niet is bewezen dat in de meerderheid van de gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven, aldus nog steeds verweerder.

25. Het betoog van eiseres faalt. De meerderheidsregel strekt ter bescherming van belastingplichtigen tegen een willekeurige ongelijke behandeling door het bestuursorgaan (zie bijvoorbeeld HR 13 juli 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0264, r.o. 4.2). De gestelde wijziging in de gedragslijn van verweerder kan echter naar het oordeel van de rechtbank niet als willekeurig worden aangemerkt, maar wekt veeleer de indruk van een bewuste, beleidsmatige keuze. Eiseres spreekt in dit verband overigens ook zelf van een aanpassing van het beleid door verweerder. Voor zover de gestelde gedragslijn van verweerder echter al zou berusten op beleid, heeft echter te gelden dat voor toepassing van de meerderheidsregel geen plaats is indien een ongelijke behandeling is terug te voeren op een beleid (HR 24 juni 2005, ECLI:NL:HR:2005:AQ7093, r.o. 3.6). Daar komt nog bij dat het betoog van eiseres veronderstelt dat verweerder niet zou mogen terugkomen op een beleid dat berust op een onjuiste wetstoepassing. Uit de jurisprudentie over het gelijkheidsbeginsel volgt echter dat nadat beleid is ingetrokken niet met vrucht een beroep kan worden gedaan op dat beleid in verbinding met het gelijkheidsbeginsel (HR 24 januari 2001, ECLI:NL:HR:2001:AA9622, r.o. 3.1). Een soortgelijke regel geldt overigens voor de toepassing van het vertrouwensbeginsel bij de wijziging van een door het bestuursorgaan gevolgde gedragslijn (HR 8 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:AZ8011, r.o. 3.4). Het ligt naar het oordeel van de rechtbank in de rede om de regel uit het arrest van 24 januari 2001 van overeenkomstige toepassing te achten op de beëindiging van een gedragslijn zoals die door eiseres wordt gesteld. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel slaagt daarom niet.

Conclusie

26. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Proceskosten

27. Omdat het beroep ongegrond is, bestaat voor een proceskostenveroordeling geen aanleiding.

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan door mr. C. Maas, rechter, in aanwezigheid van

mr. I. Kroesemeijer, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2023.

griffier rechter

Afschrift verzonden aan partijen op:

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof [plaats 1] (belastingkamer), Postbus 1312,

1000 BH [plaats 1].

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.