HvJ EU (A-G), 26-02-2019, nr. C-135/17

Om te beginnen zij eraan herinnerd dat het AStG van toepassing is op iedere in Duitsland woonachtige belastingplichtige die deelneemt in een vennootschap van een derde land dat ten aanzien van de winst van deze vennootschap, volgens het AStG, een ‘laag’ belastingniveau kent, zonder dat een dergelijke deelneming van de Duitse belastingplichtige noodzakelijkerwijs de mogelijkheid biedt om een bepalende invloed op de besluiten van de betrokken vennootschap uit te oefenen en de activiteiten ervan te bepalen. Tijdens de belastingtijdvakken die in het hoofdgeding aan de orde zijn, was de opneming van inkomsten uit een vennootschap uit een derde land in de heffingsgrondslag van de aandeelhouder van die vennootschap die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig is, ongeacht enige winstuitkering, namelijk krachtens § 7 AStG automatisch van toepassing op elke deelneming van ten minste 1 % in de betrokken vennootschap van dat derde land.

Er moet op worden gewezen dat de toepasselijkheid van het vrije verkeer van kapitaal in de zin van artikel 56, lid 1, EG, in het hoofdgeding door geen van de deelnemers aan de procedure is betwist; de verwijzende rechter zelf heeft terecht de toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging op de in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingregeling uitgesloten.

Naar analogie van de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 13 november 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-35/11, EU:C:2012:707, punten 98–100 en 104) moet een dergelijke wettelijke regeling die, enerzijds, niet ertoe strekt uitsluitend van toepassing te zijn op deelnemingen in een vennootschap van een lidstaat waarmee een zekere invloed kan worden uitgeoefend op de betrokken vennootschap van een derde land en, anderzijds, enkel betrekking heeft op de fiscale behandeling van de inkomsten van een vennootschap van een lidstaat als gevolg van investeringen in een in een derde land gevestigde vennootschap, ongetwijfeld worden getoetst aan artikel 56, lid 1, EG.7.

In een dergelijke context kan alleen al uit het onderzoek van het voorwerp van de nationale wetgeving worden opgemaakt of de fiscale behandeling in kwestie onder het vrije verkeer van kapitaal valt.8. Daarom hoeft in elk geval geen rekening te worden gehouden met de concrete omstandigheden van het hoofdgeding, dat wil zeggen, in casu, een deelneming van 30 % in de vennootschap Y in Zwitserland. Los van de vraag of een dergelijke deelneming X een doorslaggevende invloed op de besluiten van Y kan geven wat op zichzelf niet vanzelfsprekend is gelet op het feit dat de rest van het maatschappelijk kapitaal van laatstgenoemde in handen is van één enkele andere aandeelhouder kunnen deze omstandigheden namelijk niet tot gevolg hebben dat de toepasselijkheid van het vrije verkeer van kapitaal in de betrekkingen met derde landen, gelet op het doel van de betrokken bepalingen van het AStG, terzijde wordt geschoven ten gunste van de vrijheid van vestiging die, zoals bekend, zich niet uitstrekt tot betrekkingen met derde landen.9.

Zou enkel omwille van die omstandigheden de toepasselijkheid van het vrije verkeer van kapitaal moeten wijken voor de vrijheid van vestiging, dan zou artikel 56, lid 1, EG, zoals ik reeds heb uiteengezet in mijn conclusie in de zaak Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company (C-190/12, EU:C:2013:710, punt 20), zijn nuttige werking verliezen in situaties waarin nochtans geen gevaar van misbruik van de vrijheid van vestiging bestaat.

Het antwoord op de vraag of een bepaling van een belastingregeling als § 7 AStG een beperking vormt van het vrije verkeer van kapitaal tussen de lidstaten en derde landen lijkt mij overduidelijk.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de maatregelen die ingevolge artikel 56, lid 1, EG verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, volgens vaste rechtspraak mede de maatregelen omvatten die ingezetenen van een lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen.10.

In het onderhavige geval blijkt uit de door de verwijzende rechter verstrekte toelichting dat de opnemingsvoorschriften tot doel hebben de overdracht van de (passieve) inkomsten van personen die in Duitsland onbeperkt belastingplichtig zijn naar staten met een, volgens Duits recht, laag niveau van belasting van winsten te verhinderen of te neutraliseren. Het doel van deze opnemingsvoorschriften is derhalve om bij de Duitse belastingplichtige met een deelneming van ten minste 1 % in een vennootschap van een derde staat de door deze vennootschap gerealiseerde (passieve) inkomsten los van enige winstuitkering te belasten. Dergelijke voorschriften zijn per definitie enkel van toepassing in grensoverschrijdende situaties.

Zoals namelijk met name is benadrukt door de verwijzende rechter, de Zweedse regering en de Commissie, is een Duitse vennoot die onbeperkt belastingplichtig in Duitsland is en in Duitsland een deelneming van dezelfde omvang heeft in een in Duitsland gevestigde vennootschap, nimmer verplicht om de inkomsten van laatstgenoemde op te nemen in zijn belastbare inkomen. Overigens heeft de Duitse regering in haar schriftelijke opmerkingen zelf toegegeven dat dergelijke opnemingsvoorschriften deelnemingen in een buitenlandse vennootschap minder gunstig behandelen dan deelnemingen in vennootschappen die in Duitsland gevestigd zijn, aangezien de inkomsten van laatstgenoemde vennootschappen in dat geval nooit bij haar vennoten worden belast vóór enige winstuitkering.

Een dergelijk verschil in behandeling houdt een Duitse belastingplichtige dus ontegenzeggelijk ervan af om te investeren in derde landen.

Ik ben daarom van mening dat een bepaling als § 7 AStG een beperking van het vrije verkeer van kapitaal tussen de lidstaten en derde landen vormt die in beginsel ingevolge artikel 56 EG verboden is.

Wat de temporele werkingssfeer van artikel 57, lid 1, EG betreft, moet erop worden gewezen dat de versie van het AStG die in het hoofdgeding aan de orde is, dateert van na 31 december 1993.

Het Hof heeft evenwel reeds geoordeeld dat een nationale maatregel die na die datum is vastgesteld, niet enkel om die reden automatisch is uitgesloten van de uitzonderingsregeling waarin het Unierecht voorziet. De uitzondering geldt ook voor een bepaling die op de voornaamste punten identiek is aan de vroegere wetgeving of die alleen een belemmering voor de uitoefening van de Unierechtelijke rechten en vrijheden in de vroegere wetgeving vermindert of opheft.13.

In dat geval volgt uit de rechtspraak dat de mogelijkheid voor een lidstaat om zich te beroepen op de uitzondering van artikel 57, lid 1, EG om te beginnen veronderstelt dat de beperking van het vrije verkeer van kapitaal sinds 31 december 1993 ononderbroken deel heeft uitgemaakt van de rechtsorde van de betrokken lidstaat14. en, voorts, dat deze beperking niet is opgenomen in een wetgeving die op een andere hoofdgedachte berust dan die van het eerdere op 31 december 1993 geldende recht en nieuwe procedures invoert15..

In de onderhavige zaak betoogt verzoekster in het hoofdgeding — in tegenstelling tot de andere deelnemers aan de procedure — in wezen dat de versie van het AStG van voor 31 december 1993 bij het StSenkG 2000 is ingetrokken, hetgeen zou betekenen dat de litigieuze bepalingen van het AStG van na 31 december 1993 die in het hoofdgeding aan de orde zijn, niet in aanmerking kunnen komen voor de toepassing van de standstillbepaling van artikel 57, lid 1, EG, aangezien zij niet ononderbroken deel hebben uitgemaakt van de Duitse rechtsorde.

Dit betoog overtuigt mij niet.

Weliswaar heeft de Duitse wetgever, zoals de verwijzende rechter opmerkt, met de vaststelling van het StSenkG 2000 besloten om de krachtens het AStG op 31 december 1993 geldende opnemingsvoorschriften grondig te wijzigen, maar zoals eveneens blijkt uit de toelichting van de verwijzende rechter, heeft de Duitse wetgever er tevens voor gekozen om de toepassing van het StSenkG 2000 — ofschoon het in werking is getreden — uit te stellen tot het op 1 januari 2002 beginnende belastingjaar. Ook staat buiten kijf dat het StSenkG 2000, nog voor deze wet van toepassing kon zijn in het op 1 januari 2002 beginnende belastingjaar, zelf is ingetrokken bij het UntStFG 2001, dat van toepassing is vanaf 1 januari 2002 en ook geldt voor de belastingtijdvakken die in het hoofdgeding aan de orde zijn. Deze wet bevat opnemingsvoorschriften die identiek zijn aan de opnemingsvoorschriften van het AStG die op 31 december 1993 op directe investeringen van toepassing waren.

Hieruit volgt dat Duitse belastingplichtigen, wat de belastingtijdvakken tot en met 31 december 2001 betreft, in een vergelijkbare situatie als X nog steeds onderworpen waren aan de opnemingsvoorschriften van het AStG, in de versie van het Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz van 21 december 1993 en dat zij met ingang van het op 1 januari 2002 beginnende belastingjaar moesten voldoen aan de in wezen identieke opnemingsvoorschriften van het UntStFG 2001, waarbij het AStG was gewijzigd.

Hieruit volgt dat de beperking die op 31 december 1993 bestond en waartegen verzoekster in het hoofdgeding opkomt, sedert die datum niet heeft opgehouden van toepassing te zijn op haar betrekkingen met derde landen en sedert die datum deel is blijven uitmaken van de rechtsorde van de betrokken lidstaat. Immers, Duitse belastingplichtigen met inkomsten die overeenkomen met die van verzoekster in het hoofdgeding uit een identieke directe investering in Zwitserland, zowel voor het op 31 december 1993 eindigende belastingjaar als voor de op die datum volgende belastingtijdvakken, zouden ononderbroken onderworpen zijn geweest aan dezelfde regels voor de opneming van deze inkomsten in de heffingsgrondslag voor de belasting die zij in Duitsland voor deze belastingtijdvakken verschuldigd zouden zijn.

Volgens artikel 57, lid 1, EG, dat, zoals gezegd, bepaalt dat ‘artikel 56 […] geen afbreuk [doet] aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan’16., is niet van belang of een wettelijke regeling formeel is ingetrokken of grondig is gewijzigd, maar of de op 31 december 1993 bestaande beperking die hierin is neergelegd nog steeds effect sorteert en dus na die datum ononderbroken van toepassing is in de betrekkingen met derde landen. Hiervan is in het onderhavige geval wel degelijk sprake, aangezien, zoals ik al eerder heb benadrukt, Duitse belastingplichtigen die zich in dezelfde situatie bevinden als verzoekster in het hoofdgeding, ononderbroken, zowel voor als na 31 december 1993, onderworpen zijn aan de regels voor de opneming van inkomsten uit directe investeringen in vennootschappen met zetel in derde landen, als bedoeld in § 7 AStG, ongeacht de versie — voor of na 31 december 1993 — van deze wet.

Deze uitlegging van artikel 57, lid 1, EG, gebaseerd op ‘de toepassing’ van de op 31 december 1993 bestaande beperkingen en ‘het effect’ van de nationale wetgeving, vindt steun in het arrest van 15 februari 2017, X (C-317/15, EU:C:2017:119, punt 21), volgens hetwelk ‘[d]e toepasbaarheid van artikel 64, lid 1, VWEU [oud artikel 57, lid 1, EG] […] niet afhankelijk [is] van het voorwerp van de nationale regeling die dergelijke beperkingen bevat, maar van het effect ervan’.

Aan deze door mij verdedigde aanpak wordt niet afgedaan door de noodzaak om de uitzondering van artikel 57, lid 1, EG strikt uit te leggen17., aangezien deze aanpak uitgaat van de bewoordingen van dit artikel zelf, zoals overigens ook door het arrest van 15 februari 2017, X (C-317/15, EU:C:2017:119, punt 21) in herinnering wordt gebracht.

Deze aanpak staat evenmin haaks op de arresten van 18 december 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, punt 49), en 24 november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punt 87), waarin het Hof heeft verklaard dat ‘[a]rtikel 64, lid 1, VWEU [oud artikel 57, lid 1, EG] […] immers niet [ziet] op de bepalingen die, hoewel zij op de voornaamste punten identiek zijn aan een op 31 december 1993 bestaande wettelijke regeling, opnieuw een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal hebben ingevoerd die na intrekking van de vroegere wettelijke regeling niet meer bestond’.18.

In de punten 49 en 87 van deze arresten heeft het Hof naar alle waarschijnlijkheid het oog gehad op ‘klassieke’ situaties, waarin de intrekking van een nationale regeling onmiddellijk de verdwijning van de beperking van het vrije verkeer van kapitaal met zich brengt, dus zonder dat de effecten van die regeling na de formele intrekking ervan voortduren.

Ik ben bovendien van mening dat ook het arrest van 18 december 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804), veeleer een bevestiging inhoudt van de uitlegging die volgt uit de bewoordingen van artikel 57, lid 1, EG en die door mij in overweging wordt gegeven.

Er zij namelijk op gewezen dat in die zaak de Zweedse belastingbepalingen, die voorzagen in een belastingvoordeel enkel voor in Zweden gevestigde vennootschappen, na 31 december 1993 waren ingetrokken en vervolgens in 1995 opnieuw waren ingevoerd. Anders dan de advocaat-generaal19. kwam het Hof tot de slotsom dat het Koninkrijk Zweden zich ondanks de formele en tijdelijke intrekking van deze bepalingen op de uitzondering van artikel 57, lid 1, EG mocht beroepen, aangezien het ‘voordeel’ van deze begunstiging (de vrijstelling van dividenden afkomstig van in Zweden gevestigde vennootschappen) steeds, althans vanaf 1992, uitgesloten was geweest voor vennootschappen met zetel in een derde land dat geen partij was bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte en met het Koninkrijk Zweden geen verdrag had gesloten dat voorziet in de uitwisseling van informatie met het Koninkrijk Zweden.20.

Het Hof is wat de toepassing van artikel 57, lid 1, EG betreft dus uitgegaan van het effect van de beperking van het vrije verkeer van kapitaal, te weten de ononderbroken handhaving van de uitsluiting van de vrijstelling ten aanzien van vennootschappen van de betrokken derde landen, en niet van de formele en tijdelijke intrekking van de nationale bepalingen die ten gunste van Zweedse vennootschappen voorzagen in een dergelijke vrijstelling.

Ook in het hoofdgeding is, zoals ik reeds heb uiteengezet, de belemmering van het vrije verkeer van kapitaal ten aanzien van derde landen zeker niet ingetrokken maar na 31 december 1993 steeds van toepassing gebleven als gevolg van de handhaving van de werking van het AStG tot de inwerkingtreding van het UntStFG 200121., waarin de opnemingsvoorschriften die op 31 december 1993 op directe investeringen van toepassing waren, met ingang van die datum in wezen zonder wijzigingen zijn overgenomen.

Ik ben daarom van mening dat in het hoofdgeding voldaan is aan het temporele criterium van artikel 57, lid 1, EG.

Vervolgens moet worden ingegaan op de bezwaren van verzoekster in het hoofdgeding met betrekking tot het materiële criterium van die bepaling, met dien verstande dat de overige deelnemers aan de procedure van mening zijn dat in het hoofdgeding aan dit criterium is voldaan.

Volgens verzoekster in het hoofdgeding behelsde het UntStFG 2001 een wezenlijke wijziging van het AStG in zijn versie van vóór 31 december 1993 zodat deze wet, doordat zij in de versie van na 31 december 1993 niet meer uitsluitend van toepassing is op directe investeringen maar ook op zogenoemde portefeuillebeleggingen in derde landen, niet meer onder de uitzondering van artikel 57, lid 1, EG valt.

Ik deel dat standpunt om de volgende redenen niet.

Zoals ik reeds heb uiteengezet in punt 32 van deze conclusie, valt een van na 31 december 1993 daterende nationale regeling die een wijziging inhoudt van de hoofdgedachte van de wetgeving van vóór deze datum en nieuwe procedures invoert, volgens de rechtspraak niet onder de standstillbepaling van artikel 57, lid 1, EG.

Hiervan is mijns inziens geen sprake waar het gaat om de wijziging van het AStG door het UntStFG 2001 van na 31 december 1993 waarbij, zoals de verwijzende rechter heeft verduidelijkt, de Duitse wetgever alleen de drempel heeft verlaagd voor de toepasselijkheid van de in het AStG voorziene voorschriften voor de opneming van inkomsten: voortaan worden daardoor — ceteris paribus — ook deelnemingen omvat van minder dan 10 % in het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap van het betrokken derde land.

Het is juist dat de relevante bepalingen van het AStG in de versie van vóór 31 december 1993 de opneming voorschreven van inkomsten van Duitse belastingplichtigen uit deelnemingen in vennootschappen in derde landen van ten minste 10 % in het maatschappelijk kapitaal van deze vennootschappen.

Zoals de verwijzende rechter duidelijk heeft gemaakt en door verzoekster in het hoofdgeding ook is bevestigd, was het AStG, in zijn versie van vóór 31 december 1993, enkel van toepassing op directe investeringen in de zin van de artikelen 56 en 57 EG.

Uit de rechtspraak volgt dat het begrip ‘directe investeringen’ alle investeringen betreft die door natuurlijke of rechtspersonen worden verricht en die gericht zijn op de vestiging of de handhaving van duurzame en directe betrekkingen tussen de kapitaalverschaffer en de onderneming waarvoor de desbetreffende middelen bestemd zijn met het oog op de uitoefening van een economische activiteit. Wat betreft deelnemingen in nieuwe of bestaande ondernemingen die zijn opgericht in de vorm van vennootschappen op aandelen, veronderstelt het doel om duurzame economische betrekkingen te vestigen of te handhaven dat de aandelen een aandeelhouder, hetzij ingevolge de bepalingen van de nationale wetgeving op de aandelenvennootschappen, hetzij uit anderen hoofde de mogelijkheid bieden daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over de betrokken vennootschap.22. Dit begrip omvat mede de inkomsten die voortvloeien uit dergelijke directe investeringen.23.

Een deelneming van minimaal 10 % in het maatschappelijk kapitaal van een vennootschap, zoals voorzien in het AStG in zijn versie van vóór 31 december 1993, hield dus in beginsel een rechtstreekse investering in, aangezien een dergelijke omvang van deelneming weliswaar geen zeggenschap over deze vennootschap verschaft maar met zekerheid de mogelijkheid biedt om daadwerkelijk deel te hebben in het beheer ervan.24.

Het is ook juist dat de materiële werkingssfeer van artikel 57 EG zich, anders dan bij artikel 56 EG het geval is, niet uitstrekt tot portefeuillebeleggingen en dus niet kan worden gebruikt om de toepassing van de beperkingen van het kapitaalverkeer in verband met dergelijke investeringen naar of uit derde landen te handhaven. Ik breng dienaangaande in herinnering dat met het begrip ‘portefeuillebeleggingen’ volgens de rechtspraak wordt bedoeld, de verwerving van effecten op de kapitaalmarkt met het uitsluitende doel te beleggen zonder invloed op het bestuur van en de zeggenschap over de onderneming te willen uitoefenen.25.

De verlaging van de deelnemingsdrempel van 10 % naar 1 % door de wijziging van het AStG bij het UntStFG 2001 heeft de portefeuillebeleggingen ongetwijfeld binnen de werkingssfeer van deze wet gebracht.26.

Zoals door de verwijzende rechter is benadrukt, heeft een dergelijk gevolg — dat een categorie investeringen raakt die hoe dan ook buiten de werkingssfeer van artikel 57, lid 1, EG valt — mijns inziens evenwel geen gevolg voor de toepasselijkheid van dit artikel in situaties waarin het enkel om directe investeringen gaat.

Een wettelijke regeling van een lidstaat die zonder onderscheid portefeuillebeleggingen en directe investeringen naar of uit derde landen27. beperkt, kan binnen de werkingssfeer van artikel 57, lid 1, EG vallen, voor zover deze regeling op deze laatstgenoemde investeringen van toepassing is.

Dit is door het Hof impliciet bevestigd in het arrest van 18 december 2007, A (C-101/05, EU:C:2007:804, punt 52), door te verklaren dat de uitsluiting van de vrijstelling van vennootschapsbelasting voor de dividenden die in die zaak aan de orde was, gelet op de omstandigheden van de zaak, onder artikel 57, lid 1, EG kon vallen ‘althans wanneer deze dividenden verband houden met directe investeringen in de uitkerende vennootschap’, hetgeen ter beoordeling van de verwijzende rechter staat.

Deze benadering is uitdrukkelijk bevestigd in het arrest van 15 februari 2017, X (C-317/15, EU:C:2017:119, punten 21, 24 en 25). Hierin heeft het Hof namelijk verklaard dat een nationale regeling inhoudende een beperking van het kapitaalverkeer die tevens van toepassing kan zijn op andere categorieën van kapitaalverkeer dan die welke limitatief zijn opgesomd in artikel 64, lid 1, VWEU [oud artikel 57, lid 1, EG], niet in de weg staat aan de toepasbaarheid van artikel 64, lid 1, VWEU in de omstandigheden waarop dat ziet.

Een lidstaat waarvan een nationale regeling die ten aanzien van derde landen, zonder onderscheid te maken, een beperking stelt aan, om te beginnen, de directe investeringen die onder de werkingssfeer van artikel 57, lid 1, EG vallen, en, voorts, de portefeuillebeleggingen die niet onder de werkingssfeer van die bepaling vallen, is derhalve gerechtigd zich te beroepen op de standstillbepaling van dit artikel, voor zover deze nationale regeling van toepassing is op directe investeringen.28.

Wat het hoofdgeding betreft en overeenkomstig de zojuist aangehaalde rechtspraak zie ik, voor zover het gaat om directe investeringen, geen belemmering voor de bevoegdheid van de Bondsrepubliek Duitsland om zich te beroepen op de toepassing van artikel 57, lid 1, EG, aangezien het UntStFG 2001 noch de grondgedachte van het AStG in de op 31 december 1993 toepasselijke versie ervan heeft gewijzigd, noch nieuwe procedures heeft ingevoerd. Met andere woorden, deze bevoegdheid geldt, voor zover de deelnemingen in de vennootschap van het betrokken derde land, gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval, aan een Duitse belastingplichtige die onbeperkt belastingplichtig is in Duitsland, de mogelijkheid verlenen om daadwerkelijk deel te hebben in het bestuur van of de zeggenschap over deze vennootschap, dat wil zeggen dat zij overeenstemmen met een directe investering in de zin van dat artikel.

In het algemeen staat het aan de nationale rechter om in elk individueel geval met het oog op de toepassing van de standstillbepaling van artikel 57, lid 1, EG na te gaan of de beperking van het vrije verkeer van kapitaal ten aanzien van de betrokken derde landen de in dit artikel vermelde categorieën, in het bijzonder de directe investeringen, betreft.

In het hoofdgeding heeft de verwijzende rechter weliswaar de deelneming van 30 % van X in het maatschappelijk kapitaal van de Zwitserse vennootschap Y niet uitdrukkelijk gekwalificeerd als directe investering, maar de eerste prejudiciële vraag is wel degelijk op deze vooronderstelling gebaseerd; zo niet, dan zou deze vraag weinig zin hebben. Hoe dan ook verleent een dergelijk niveau van deelneming de houder ervan zo al niet een gedeelde zeggenschap over de betrokken vennootschap dan toch op zijn minst een daadwerkelijk aandeel in het bestuur ervan.29. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen heeft betoogd, blijkt overigens dat de wijziging door het UntStFG 2001 van de drempel voor de toepasselijkheid van de in het AStG voorziene voorschriften voor de opneming van de inkomsten geen enkel gevolg heeft gehad voor de situatie van X, gelet op het niveau van haar deelneming in het maatschappelijk kapitaal van Y. Een Duitse vennootschap in een volledig met die van X overeenstemmende situatie had namelijk de inkomsten uit een dergelijke deelneming, zowel vóór als na 31 december 1993, moeten opnemen in de heffingsgrondslag van de in Duitsland verschuldigde belasting.30.

In deze omstandigheden ben ik van mening dat de Bondsrepubliek Duitsland gerechtigd is zich op artikel 57, lid 1, EG te beroepen, aangezien de situatie die in het hoofdgeding aan de orde is een op 31 december 1993 bestaande beperking van het kapitaalverkeer betreft die directe investeringen omvat, zonder dat de grondgedachte waarop de regeling vóór 31 december 1993 berustte, is veranderd door de wijzigingen van na die datum van de regeling die voorziet in deze beperking, en zonder dat bij deze wijzigingen nieuwe procedures zijn ingevoerd.

Mocht het Hof deze analyse delen, dan geraakt de derde vraag van de verwijzende rechter, waarin het erom gaat of de beperking van het vrije verkeer van kapitaal gerechtvaardigd is, zonder voorwerp. Ik zal die vraag daarom enkel subsidiair onderzoeken.

Volgens de Duitse regering heeft het in punt 24 van deze conclusie gebleken verschil in behandeling betrekking op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn. Volgens deze regering hebben de voorschriften voor de opneming van de inkomsten uit een buitenlandse tussenvennootschap als bedoeld in het AStG in de versie die ten tijde van de feiten van het hoofdgeding van kracht was, namelijk enkel betrekking op vennootschappen die hun zetel hebben in derde landen met een lage belasting. Het ontbreken van heffingsbevoegdheid van de Bondsrepubliek Duitsland ten aanzien van inkomsten uit investeringen in een buitenlandse vennootschap zou een wezenlijk verschil vormen ten opzichte van de situatie waarin inkomsten voortkomen uit dezelfde investeringen in het maatschappelijk kapitaal van een Duitse vennootschap. De Duitse regering voegt hieraan toe dat het Hof in het arrest van 17 december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punt 65), reeds zou hebben verklaard dat de situatie van een belastingplichtige met een vaste inrichting in Duitsland niet vergelijkbaar is met die van een belastingplichtige met een dergelijke inrichting in het buitenland.

Ik ben het geheel en al oneens met het betoog van de Duitse regering. § 7 AStG heeft, ongeacht de versie waarop de analyse is gebaseerd, juist tot doel te verzekeren dat de Bondsrepubliek Duitsland haar heffingsbevoegdheid uitoefent met betrekking tot de inkomsten die zijn verkregen door een ingezeten vennootschap die kapitaal heeft geïnvesteerd in een vennootschap van een derde land met een belastingniveau dat in het Duitse belastingrecht als ‘laag’ wordt gekwalificeerd. Deze bepaling heeft dus tot doel de situatie van dergelijke vennootschappen zo veel mogelijk op één lijn te brengen met die van ingezeten vennootschappen die hun kapitaal hebben geïnvesteerd in een andere in Duitsland ingezeten vennootschap, teneinde de fiscale voordelen die eerstgenoemde vennootschappen zouden kunnen behalen uit plaatsing van kapitaal in het buitenland zo veel mogelijk te neutraliseren.

Het doel van § 7 AStG en de situatie die deze bepaling tot gevolg heeft voor een ingezeten vennootschap die kapitaal heeft geïnvesteerd in een vennootschap van een derde land met een ‘lage’ belasting doen denken aan de omstandigheden die aanleiding hebben gegeven tot het arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544), betreffende de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk inzake de GBV's. Krachtens deze wetgeving werden namelijk de winsten van een GBV aan een ingezeten moedermaatschappij toegerekend wanneer de GBV in de staat waar zij was gevestigd aan een, in de zin van deze wetgeving, ‘lager belastingtarief’ onderworpen was.

Wat betreft de vergelijkbaarheid van een dergelijke situatie en een interne situatie heeft het Hof verklaard dat sprake was van een ‘verschil in behandeling’ dat ‘een fiscaal nadeel’ opleverde voor de binnenlandse vennootschap waarop de wetgeving inzake de GBV's van toepassing was op grond dat deze binnenlandse vennootschap, in tegenstelling tot een ingezeten vennootschap met een in het Verenigd Koninkrijk belaste dochteronderneming, belast werd over de winst van een andere rechtspersoon.32.

Dit is ook de situatie in het geval van een Duitse vennootschap die onderworpen is aan de toepassing van § 7 AStG, zoals X, en kapitaal heeft geïnvesteerd in een in Zwitserland gevestigde vennootschap, zoals Y.

Hieraan wordt mijns inziens niet afgedaan door het arrest van 17 december 2015, Timac Agro Deutschland (C-388/14, EU:C:2015:829, punt 65), waarop de Duitse regering zich beroept. In dit punt heeft het Hof ten aanzien van een vaste inrichting in Oostenrijk weliswaar verklaard dat ‘de situatie van een dergelijke vaste inrichting niet vergelijkbaar is met die van een vaste inrichting in Duitsland, wat betreft de door de Bondsrepubliek Duitsland vastgestelde maatregelen om de dubbele belasting op de winst van een ingezeten vennootschap te voorkomen of te beperken’, maar zulks op grond van de omstandigheid dat, voor het in dat deel van het arrest aan de orde zijnde belastingjaar, ‘de resultaten van een vaste inrichting in Oostenrijk niet [langer] onder de fiscale bevoegdheid van de Bondsrepubliek Duitsland [vielen], zodat het in Duitsland niet langer [was] toegestaan de verliezen van die vaste inrichting af te trekken’.33.

Zoals ik zojuist duidelijk heb gemaakt, verleent § 7 AStG de Bondsrepubliek Duitsland in de onderhavige zaak juist een heffingsbevoegdheid over de inkomsten uit een buitenlandse tussenvennootschap die in een derde land is gevestigd, in casu Y, door de opneming van deze inkomsten in de heffingsgrondslag van een andere rechtspersoon die in Duitsland gevestigd is, te weten, in het onderhavige geval, X. Bovendien blijkt duidelijk uit de weergave van de feiten in het hoofdgeding dat een dergelijke fiscale bevoegdheid wat betreft de in Duitsland gevestigde vennootschap wordt uitgeoefend over zowel de winsten als de verliezen van de tussenvennootschap, die respectievelijk worden opgenomen en in aanmerking worden genomen in de heffingsgrondslag van de eerstgenoemde vennootschap.

De fiscale behandeling van de in Duitsland gevestigde vennootschap met een deelneming in een vennootschap die in een derde land met een ‘laag’ belastingniveau is gevestigd mag dan wel verschillen van die welke van toepassing is op de ingezeten vennootschap die kapitaal heeft geïnvesteerd in een andere in Duitsland gevestigde vennootschap, maar dit neemt niet weg dat het Hof reeds heeft geoordeeld, zoals door de verwijzende rechter is opgemerkt, dat het enkele feit dat op ingezeten vennootschappen verschillende belastingregelingen worden toegepast naargelang zij deelnemen in ingezeten dan wel niet-ingezeten vennootschappen geen valabel criterium kan vormen ter beoordeling van de objectieve vergelijkbaarheid van de situaties, en dus evenmin ter vaststelling van een objectief verschil daartussen.34. De toepassing van verschillende belastingregelingen is immers de grond voor het verschil in behandeling, zelfs wanneer de betrokken lidstaat in beide gevallen zijn heffingsbevoegdheid over de inkomsten van deze binnenlandse vennootschappen uitoefent.

Hieruit volgt mijns inziens dat de beperking van het vrije verkeer van kapitaal slechts kan worden gerechtvaardigd — bij gebreke van goedkeuring krachtens artikel 57, lid 1, EG — op grond van een dwingende reden van algemeen belang.

Terwijl de verwijzende rechter in de motivering van zijn verzoek om een prejudiciële beslissing de gedachte terzijde schuift dat de uit § 7 AStG volgende beperking van het vrije verkeer van kapitaal ten aanzien van derde landen kan worden gerechtvaardigd door de noodzaak om de belastingopbrengsten te waarborgen, vraagt hij zich af of een rechtvaardiging wellicht kan worden gebaseerd op de doelstelling van de bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om te ontsnappen aan de toepassing van de wetgeving van de betrokken lidstaat, zoals deze rechtvaardigingsgrond in beginsel is erkend in het arrest van 12 september 2006, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544). Toch heeft de verwijzende rechter twijfels met betrekking tot, om te beginnen, de toepasselijkheid van deze rechtspraak op het gebied van de vrijheid van vestiging en, voorts, de vraag of de opnemingsvoorschriften van het AStG evenredig zijn, indien deze rechtspraak volledig overdraagbaar zou zijn op een situatie als die van het hoofdgeding. Dienaangaande merkt de verwijzende rechter op dat deze regels niet enkel van toepassing zijn in gevallen van volstrekt kunstmatige constructies, maar onafhankelijk van de vraag welke economische functie de in het betrokken derde land gevestigde tussenvennootschap uitoefent, zonder dat de in Duitsland gevestigde belastingplichtige de mogelijkheid heeft om aan te tonen dat zijn investering om economische redenen is gedaan.

De Duitse regering stelt op haar beurt dat de opnemingsvoorschriften van het AStG gerechtvaardigd worden door dwingende redenen van algemeen belang, namelijk de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid35. en de voorkoming van belastingontwijking36., uit hoofde waarvan zij verwijst naar de noodzaak van de bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies. In haar schriftelijke opmerkingen voegt de Franse regering hieraan toe dat de opnemingsvoorschriften ook gerechtvaardigd kunnen zijn uit het oogpunt van de verzekering van de doeltreffendheid van fiscale controles.37.

Wat dit aangaat ben ik, in de eerste plaats,geheel en al overtuigd van de analyse van de verwijzende rechter volgens welke een lidstaat een beperking van het vrije verkeer van kapitaal naar derde landen niet kan rechtvaardigen om redenen van de verzekering van de verkrijging van belastingopbrengsten. Deze louter economische grond is namelijk reeds afgewezen door het Hof in situaties die het kapitaalverkeer met derde landen betreffen.38. Niets in de onderhavige zaak rechtvaardigt een afscheid van een dergelijke aanpak. Bovendien heeft de Duitse regering niets eens geprobeerd om zich voor het Hof op een dergelijke grond te beroepen.

Wat betreft, in de tweede plaats, de doelstelling inzake de noodzaak om volstrekt kunstmatige constructies te bestrijden, heeft het Hof erkend dat een dergelijk doel geschikt is om een beperking van een fundamentele vrijheid van verkeer tussen de lidstaten te rechtvaardigen, zowel in het kader van de verbondenheid ervan met andere dwingende redenen van algemeen belang, zoals de bestrijding van misbruik39., het voorkomen van belastingfraude of belastingontduiking40., als — in combinatie met een van de genoemde redenen — de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten41., dan wel, naar het lijkt, als autonome doelstelling van algemeen belang42..

Anders dan de verwijzende rechter uiteenzet, is de legitimiteit van een dergelijke grond niet alleen erkend in de context van de vrijheid van vestiging maar ook ten aanzien van beperkingen van het vrije verkeer van kapitaal tussen de lidstaten onderling43. en tussen de lidstaten en derde landen44..

Wat dit laatste punt betreft, merk ik op dat het Hof in het arrest van 24 november 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, punten 59–62), is nagegaan of een verschil in fiscale behandeling van ingezeten vennootschappen in Portugal, naargelang zij dividenden ontvingen van in die lidstaat ingezeten vennootschappen dan wel van vennootschappen die in een derde land (Tunesië en Libanon) waren gevestigd — een verschil dat werd gekwalificeerd als beperking van het vrije verkeer van kapitaal — niettemin kon worden gerechtvaardigd door de noodzaak om fraude en belastingontwijking te voorkomen. Het Hof is hierbij tot de slotsom gekomen dat ‘de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke belastingregeling op algemene wijze uit[sluit] dat de economische dubbele dividendbelasting kan worden voorkomen of verminderd wanneer de dividenden worden uitgekeerd door een in een derde land gevestigde vennootschap, zonder dat specifiek wordt beoogd gedragingen te voorkomen die erop zijn gericht volkomen kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de normaliter verschuldigde belasting te ontwijken of een belastingvoordeel te verkrijgen’.45. Het Hof heeft hieruit dus afgeleid dat de beperking van het vrije verkeer van kapitaal niet kon worden gerechtvaardigd om redenen die verband houden met de noodzaak om fraude en belastingontwijking te voorkomen.

Dit arrest geeft aanleiding tot twee overwegingen. Om te beginnen blijkt hieruit dat een lidstaat zich zeer wel kan beroepen op de doelstelling van de bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies ter ontwijking van de belasting die normaal gesproken verschuldigd is, als rechtvaardiging voor een beperking van het vrije verkeer van kapitaal naar of uit derde landen. Overigens zou ik niet de logica ervan inzien om een lidstaat enkel in de context van zijn betrekkingen met een derde land de mogelijkheid te onthouden om zich op een dergelijke rechtvaardigingsgrond te beroepen. Voorts bevestigt dit arrest dat de reikwijdte van een dergelijke doelstelling dezelfde is als wanneer zij wordt aangevoerd in de betrekkingen tussen de lidstaten. In het bijzonder moet de belastingregeling waar het hier om gaat specifiek tot doel hebben gedragingen die bestaan in het optuigen van volstrekt kunstmatige constructies te voorkomen.

Juist tegen die achtergrond ben ik van mening dat de opnemingsvoorschriften van het AStG verder gaan dan wat nodig is om deze doelstelling te verwezenlijken, los van de vraag of de bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies die enkel tot doel hebben de belasting te ontwijken die normaal gesproken verschuldigd is, moet worden onderzocht als autonome dwingende reden van algemeen belang, zoals de verwijzende rechter in overweging geeft, dan wel in het kader van de preventie van belastingontwijking, zoals de Duitse regering stelt.

Deze voorschriften zien namelijk niet specifiek opvolstrekt kunstmatige constructies, maar zijn algemeen, op basis van een onweerlegbaar vermoeden van belastingontwijking46., van toepassing op iedere onbeperkt belastingplichtige in Duitsland die een deelneming van ten minste 1 % heeft in een vennootschap die gevestigd is in een derde land waarvan het belastingniveau eenzijdig door de Duitse belastingregeling als ‘laag’ wordt aangemerkt.

Gelet op de algemene strekking ervan hebben de opnemingsvoorschriften van het AStG dus niet het specifieke doel van de voorkoming van gedragingen die bestaan in het optuigen van volstrekt kunstmatige constructies, zonder enig verband met de economische realiteit, die belastingontwijking als enige oogmerk hebben.47.

Bijgevolg ben ik van mening dat de opnemingsvoorschriften van het AStG niet kunnen worden gerechtvaardigd om redenen die verband houden met de voorkoming van belastingontwijking en de bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies.

Hieruit volgt dat niet hoeft te worden ingegaan op de oproep van de Franse regering in haar schriftelijke opmerkingen dat het Hof zou moeten erkennen dat de lidstaten, wat derde landen betreft, bevoegd zijn tot handhaving van hun nationale voorschriften ter bestrijding van volstrekt kunstmatige constructies die voornamelijk, en niet uitsluitend bedoeld zijn om de belasting die normaal gesproken verschuldigd is te ontwijken.48. Hoe dan ook volgt duidelijk uit de arresten van 10 februari 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel en Österreichische Salinen (C-436/08 en C-437/08, EU:C:2011:61, punt 165), en 24 november 2016, SECIL (C-464/14, EU:C:2016:896, punt 59), dat een bepaalde transactie ook in de betrekkingen met derde landen een volstrekt kunstmatige constructie vormt wanneer zij alleen bedoeld is om de belasting te ontwijken die normaliter verschuldigd is of om een belastingvoordeel te verkrijgen.

In de derde plaats is het antwoord op de vraag of de opnemingsvoorschriften van het AStG gerechtvaardigd kunnen zijn op grond van de noodzaak van de instandhouding van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten en de verzekering van de doeltreffendheid van de fiscale controles, tezamen genomen, mijns inziens lastiger.

Ik wijs erop dat het Hof zich in beginsel reeds heeft gebogen over deze twee dwingende redenen van algemeen belang tezamen49. en reeds heeft erkend dat deze redenen door de lidstaten konden worden ingeroepen ter rechtvaardiging van beperkingen van het vrije kapitaalverkeer naar of uit derde landen.50.

De noodzaak om een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen kan als rechtvaardigingsgrond worden aanvaard wanneer de betrokken regeling ertoe strekt gedragingen te voorkomen die afbreuk kunnen doen aan het recht van een lidstaat om zijn belastingbevoegdheid uit te oefenen met betrekking tot activiteiten die op zijn grondgebied plaatsvinden.51.

Het lijdt volgens mij geen enkele twijfel dat de opnemingsvoorschriften van het AStG geschikt zijn voor het bereiken van het doel om dergelijke gedragingen te voorkomen, aangezien zij er in het hoofdgeding op gericht zijn te voorkomen dat de activiteiten van Duitse sportclubs worden onttrokken aan de heffingsbevoegdheid van de Bondsrepubliek Duitsland door het beheer van de deelnemingen in de winst van deze clubs onder te brengen bij een vennootschap die gevestigd is in een derde land. Aldus worden de inkomsten die deze vennootschap verwerft door het beheer van de deelnemingen in de winsten van de Duitse sportclubs opgenomen in de heffingsgrondslag van haar vennoot, te weten de vennootschap X, teneinde een verschraling van de heffingsgrondslag van laatstgenoemde in Duitsland te voorkomen.

Bepaalde aspecten van deze nationale regeling lijken mij ook passend. Om te beginnen zijn de opnemingsvoorschriften van het AStG enkel van toepassing op zogenoemde passieve activiteiten van tussenvennootschappen die gevestigd zijn in derde landen die een winstbelasting van minder dan 25 % kennen. Voorts zijn de daadwerkelijke uitkeringen door de tussenvennootschap ten gunste van haar Duitse vennoten in de Bondsrepubliek Duitsland vrijgesteld, ook al zijn de opnemingsvoorschriften van toepassing ongeacht of winst is uitgekeerd zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt. Tot slot kan de bronbelasting die in het betrokken derde land over het uitgekeerde bedrag wordt geheven, overeenkomstig de bepalingen van het AStG worden verrekend met de belasting over het bedrag dat moet worden opgenomen in de heffingsgrondslag van de Duitse vennoot of van deze belasting worden afgetrokken.

Krachtens het AStG kan de Duitse vennoot van een in een derde land gevestigde tussenvennootschap evenwel enkel ontkomen aan de toepassing van de opnemingsvoorschriften door aan te tonen dat de activiteiten van deze tussenvennootschap, ondanks het ‘passieve’ karakter ervan, worden gestuurd door reële commerciële of economische motieven, waardoor de inkomsten van de tussenvennootschap niet bij deze vennoot worden belast.

Weliswaar is het juist dat in de verhoudingen tussen de lidstaten van de Unie niet van tevoren valt uit te sluiten dat de belastingplichtige relevante bewijsstukken kan overleggen aan de hand waarvan de belastingdienst van de heffingsstaat kan nagaan dat hij de voorwaarden voor de verkrijging van een belastingvoordeel vervult, maar het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat deze rechtspraak niet integraal kan worden getransponeerd naar het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en derde staten, aangezien dat kapitaalverkeer in een andere juridische context valt.52.

In de betrekkingen met derde landen vereist de transponering van de rechtspraak die tussen de lidstaten van de Unie van toepassing is een verbintenis tot wederzijdse bijstand tussen de bevoegde autoriteiten van de betrokken lidstaat en die van het betrokken derde land die overeenstemt met het samenwerkingskader dat binnen de Unie in het leven is geroepen door richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen.53.

In een context als die van de onderhavige zaak biedt een dergelijk kader voor samenwerking en wederzijdse bijstand in belastingzaken de autoriteiten van de betrokken lidstaat de zekerheid zich met name ervan te kunnen vergewissen dat de in het derde land gevestigde vennootschap — ondanks het ‘passieve’ karakter van haar activiteiten — echte of reële economische activiteiten uitoefent met gebruikmaking van personeel, uitrusting, goederen of gebouwen, en dat deze vennootschap in het bijzonder niet als louter een ‘brievenbusmaatschappij’ moet worden aangemerkt.

Door in het algemeen geen onderscheid te maken tussen de derde landen naargelang zij al dan niet beschikken over een kader voor samenwerking en uitwisseling van informatie met de Bondsrepubliek Duitsland dat overeenstemt met richtlijn 77/799 gaan de opnemingsvoorschriften van het AStG mijns inziens verder dan hetgeen nodig is voor de verwezenlijking van de doelstelling van de instandhouding van de heffingsbevoegdheid van de lidstaat in kwestie en de doeltreffendheid van de fiscale controles. De toepassing van de opnemingsvoorschriften van het AStG in het geval van een Duitse belastingplichtige die een deelneming heeft in een in een derde land gevestigde vennootschap ten aanzien waarvan op de grondslag van met name een overeenkomst voor de onderlinge uitwisseling van fiscale inlichtingen tussen dat land en de Bondsrepubliek Duitsland komt vast te staan dat deze vennootschap daadwerkelijk echte economische activiteiten uitoefent, zou ten koste gaan van de heffingsbevoegdheid van de staat van vestiging van de vennootschap en het vermoeden doen rijzen dat de opnemingsvoorschriften van het AStG uiteindelijk het genereren van opbrengsten voor de Duitse fiscus als oogmerk hebben.54.

Niettemin kan een dergelijke vaststelling, onder voorbehoud van een verdergaand onderzoek door de verwijzende rechter, in het hoofdgeding zonder praktische gevolgen blijven.

Hoewel de verwijzende rechter het Hof geen enkele aanwijzing verschaft over het bestaan van een kader voor samenwerking en wederzijdse bijstand in belastingzaken tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Zwitserse Bondsstaat, kan niet worden voorbijgegaan aan het feit dat een dergelijk kader voor samenwerking tussen deze twee staten in het leven is geroepen met de inwerkingtreding, op 1 januari 2017, op het grondgebied van de Zwitserse Bondsstaat van het op 25 januari 1988 in Straatsburg ondertekende verdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) en de Raad van Europa inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken.55. Ingevolge artikel 4 van dit verdrag wisselen de verdragsluitende partijen informatie uit die waarschijnlijk relevant is voor de bevoegde diensten of de toepassing van hun nationale belastingwetgeving als bedoeld in deze overeenkomst, waaronder, ingevolge artikel 2 ervan, de belasting op inkomsten en winsten.

De Zwitserse Bondsstaat heeft evenwel krachtens artikel 30 van het verdrag, dat het opschrift ‘Voorbehouden’ draagt, wat betreft deze verdragsluitende partij bij de neerlegging van zijn akte van bekrachtiging gepreciseerd ‘geen bijstand te verlenen ten aanzien van belastingen die reeds verschuldigd waren op de datum van inwerkingtreding van het verdrag’, dat wil zeggen vóór 1 januari 2017.

Hieruit volgt dat de verwijzende rechter wat betreft de belastingtijdvakken die in het hoofdgeding aan de orde zijn — te weten, zoals gezegd, de jaren 2005 en 2006 — waarschijnlijk tot de vaststelling zal komen dat het verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken de Duitse belastingautoriteiten niet machtigt om bij hun Zwitserse collega's te verifiëren of de in Zwitserland gevestigde tussenvennootschap Y echte activiteiten uitoefent.

Gelet op de omstandigheden van de zaak in het hoofdgeding, en tenzij er een bilateraal kader voor de uitwisseling van belastinggegevens tussen de Bondsrepubliek Duitsland en de Zwitserse Bondsstaat bestaat dat van toepassing is op de feiten van het hoofdgeding, hetgeen de verwijzende rechter dient na te gaan, ben ik van mening dat de toepassing van de opnemingsvoorschriften van het AStG kan worden gerechtvaardigd door de doelstelling van het behoud van de heffingsbevoegdheid en de doeltreffendheid van de fiscale controles van de betrokken lidstaat.