Rb. Zeeland-West-Brabant, 04-03-2021, nr. BRE 20/4786, nr. BRE 20/4787, nr. BRE 20/4788, nr. BRE 20/4789

Belanghebbende is in de jaren 2014 tot en met 2017 buitenlands belastingplichtige en inwoner van België.

Belanghebbende geniet sinds 1 augustus 2009 een pensioen van Pensioenfonds Zorg & Welzijn (hierna: het pensioen). Het pensioen bedroeg € 29.357 in 2014 en € 29.212 in 2015 tot en met 2017. Belanghebbende heeft het pensioen vanuit zijn Nederlandse dienstbetrekking opgebouwd. Daarnaast heeft belanghebbende lijfrente-uitkeringen ontvangen van € 359 (in 2014), € 1.437 (in 2015 tot en met 2017). Voor wat betreft de opbouw van het pensioen en de lijfrente heeft fiscale faciliëring in Nederland plaatsgevonden. Verder geniet belanghebbende vanuit Nederland een AOW-uitkering. De heffing over de AOW-uitkering is toegewezen aan België.

Medio 2018 heeft de inspecteur vanuit België informatie ontvangen over de fiscale behandeling in België van de inkomsten van belanghebbende.

Vervolgens heeft de inspecteur aan belanghebbende aanslagen inkomstenbelasting opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 29.357 (in 2014) en € 29.212 (in 2015 tot en met 2017). De inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het pensioen volledig belastbaar is in Nederland omdat de totale bruto pensioenuitkeringen in al deze jaren gezamenlijk hoger zijn dan € 25.000.

In België zijn aan belanghebbende voor de onderhavige jaren aanslagen personenbelasting opgelegd. Over een deel van het pensioen is in België personenbelasting geheven naar het algemene tarief. Voor 223/280e deel van het pensioen is dat niet gebeurd. Voor dat deel wordt het pensioen door de Belgische fiscale autoriteiten als een lijfrente aangemerkt, omdat dat deel voor 2004 is opgebouwd. Het belastbaar bedrag over het deel van het pensioen dat als lijfrente wordt aangemerkt, is gelijkgesteld aan 3% van het (pensioen)kapitaal per die datum. Hierover is vervolgens 30% personenbelasting geheven. Dit alles volgt uit een administratieve beslissing van 2 augustus 2018 van Belgische fiscale autoriteiten. Per saldo zijn de volgende bedragen aan pensioenen en lijfrenten vanuit een Nederlandse bron niet progressief belast in België:

- in 2014 € 23.739,75;

- in 2015, 2016 en 2017 € 24.702,72.

Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

1. Zijn de aanslagen inkomstenbelasting 2014 en 2015 tijdig opgelegd? Meer in bijzonder is in geschil of conversie van de aanslagen in navorderingsaanslagen mogelijk is.

2. Heeft Nederland op basis van artikel 18 van het Belastingverdrag met België (hierna: het pensioenartikel) het heffingsrecht over het pensioen in de jaren 2014 tot en met 2017? Meer in het bijzonder is in geschil of voor de grens van € 25.000 de bruto-pensioenuitkeringen in aanmerking moeten worden genomen (standpunt inspecteur) of uitsluitend het pensioen dat in België niet progressief wordt belast (standpunt belanghebbende).

Vooraf

De uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 20 februari 2020. In het voornemen tot afwijzing van de bezwaren 2014, 2015, 2016 en 2017 van 28 oktober 2019 heeft de inspecteur belanghebbende meegedeeld waarom hij voornemens is de bezwaren (deels) ongegrond te verklaren. Bij brief van 5 februari 2020 heeft de inspecteur aangegeven niet van mening te zijn veranderd. Hieruit volgt naar het oordeel van de rechtbank dat belanghebbende terecht kon menen dat de bezwaren deels ongegrond zouden worden verklaard zodat het beroepschrift van 19 februari 2020 niet voortijdig is ingediend. De beroepen zijn ontvankelijk.

De eerste vraag: is conversie van de aanslagen 2014 en 2015 mogelijk?

Voor een rechtsgeldige conversie van een aanslag in een navorderingsaanslag moet zijn voldaan aan de vereisten van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Belanghebbende heeft gesteld dat conversie van de aanslagen 2014 en 2015 naar navorderingsaanslagen niet mogelijk is wegens het ontbreken van een nieuw feit. De rechtspraak in België kent voor wat betreft de fiscale behandeling van pensioenaanspraken een verre voorgeschiedenis en gezien de reuring daarover bij met name de Nederbelgen en de aandacht in de (vak)pers hadden de jurisprudentie en artikelen daarover de inspecteur van het (in het internationale belastingrecht gespecialiseerde) kantoor Buitenland te Heerlen redelijkerwijs bekend moeten zijn.

Naar het oordeel van de rechtbank vormt de door de Belgische fiscale autoriteiten verstrekte informatie (zie 2.3) op zichzelf een nieuw feit dat in beginsel navordering rechtvaardigt. Immers, de rechtbank acht gelet op de gedingstukken aannemelijk dat de inspecteur vóór het opleggen van de aanslagen niet wist dat het pensioen van belanghebbende in België belast werd als beschreven staat onder overweging 2.5.

De vraag is vervolgens of de inspecteur behoorde te weten dat (i) het pensioen in België zo laag belast werd, en dat (ii) ook aan de overige voorwaarden die het pensioenartikel aan toewijzing van de heffing van inkomstenbelasting over het pensioen aan Nederland stelt, was voldaan.

Nu volgens de hoofdregel uit het Belastingverdrag met België1.pensioen in de woonstaat (in dit geval dus België) belast wordt en in aanmerking genomen dat uitsluitend in ‘onevenwichtige situaties’ onder strikte voorwaarden de heffing ook aan Nederland is toegewezen, mocht de inspecteur ervan uitgaan dat de heffing over het pensioen aan België was toegewezen. Ook het feit dat het pensioenartikel in het Belastingverdrag met België vanaf 2001 meer mogelijkheden ging bieden om pensioenen in Nederland te belasten, staat aan navordering niet in de weg. Immers, ook onder het nieuwe verdrag bleef de hoofdregel gelden dat pensioenuitkeringen ter heffing aan de woonstaat toegewezen worden en was op voorhand niet aannemelijk dat belanghebbende aan de voorwaarden voldeed waaronder heffing van inkomstenbelasting in Nederland mogelijk was. Daarom is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een navordering rechtvaardigend nieuw feit. Dit betekent dat de conversie rechtsgeldig is.

De tweede vraag: het heffingsrecht over het pensioen.

Wettelijk kader

Artikel 18 van het Belastingverdrag met België bepaalt:

“1. a. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, paragraaf 2, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, alsmede lijfrenten en uitkeringen – al dan niet periodiek – uit pensioensparen, pensioenfondsen en groepsverzekeringen betaald aan een inwoner van een verdragsluitende Staat, slechts in die Staat belastbaar.

2. Niettegenstaande het bepaalde in paragraaf 1, mag een daar bedoeld inkomstenbestanddeel ook worden belast in de verdragsluitende Staat waaruit dit inkomstenbestanddeel afkomstig is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat, indien en voor zover:

a. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, de aanspraak op dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waaruit het afkomstig is van belasting is vrijgesteld, dan wel de bijdragen die daarvoor zijn betaald aan het pensioenfonds, pensioenspaarfonds of de vennootschap die het inkomstenbestanddeel verschuldigd is, in het verleden bij het bepalen van het in die Staat belastbare inkomen in aftrek zijn gebracht, dan wel anderszins in het verleden in die Staat in aanmerking zijn gekomen voor fiscale faciliëring; en

b. wat betreft inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, dat inkomstenbestanddeel in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter ervan inwoner is niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen, dan wel het brutobedrag van dit inkomstenbestanddeel voor minder dan 90 percent, in de belastingheffing wordt betrokken.

Het vorenstaande is echter uitsluitend van toepassing indien het totale brutobedrag van de inkomstenbestanddelen die op grond van het vorenstaande in de verdragsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn, belastbaar zouden zijn, in het kalenderjaar een bedrag van 25.000 euro te boven gaat.”

De tweede in geschil zijnde vraag komt erop neer wat dient te prevaleren: de door belanghebbende voorgestane uitleg van het pensioenartikel, waarbij het heffingsrecht voor Nederland als bronstaat ten aanzien van het pensioen uitsluitend wordt toegewezen indien de bedragen van de inkomstenbestanddelen die in België niet conform het tweede lid van het pensioenartikel worden belast de grens van € 25.000 overschrijden, of de door de inspecteur voorgestane uitleg, waarbij het volledige brutobedrag van het pensioen voor de grens van € 25.000 moet worden meegerekend.

Het Belastingverdrag met België moet worden uitgelegd met toepassing van de artikelen 31 en 32 van het Verdrag van Wenen inzake het verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen).

Artikel 31, eerste lid van het Verdrag van Wenen bepaalt – voor zover hier van belang – dat een verdrag te goeder trouw moet worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag. Volgens deze regels omvat de context van een verdrag naast de tekst en preambule en bijlagen, iedere overeenstemming die betrekking heeft op het verdrag en die bij het sluiten van het verdrag tussen de partijen is bereikt en iedere akte die is opgesteld bij het sluiten van het verdrag en door de partijen is erkend als betrekking hebbende op het verdrag. Volgens het derde lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen dient ook rekening te worden gehouden met later tot stand gekomen overeenstemming tussen de partijen met betrekking tot de uitlegging van het verdrag en later gebruik bij de toepassing van het verdrag waardoor overeenstemming van de partijen over de uitlegging is ontstaan. Het vierde lid van artikel 31 van het Verdrag van Wenen bepaalt dat een term in een bijzondere betekenis dient te worden verstaan als vaststaat dat dit de bedoeling van de partijen is geweest.

Volgens artikel 32 van het Verdrag van Wenen kan een beroep worden gedaan op aanvullende middelen van uitlegging en in het bijzonder op voorbereidende werkzaamheden en de omstandigheden waaronder het verdrag is gesloten, om de betekenis die voortvloeit uit de toepassing van artikel 31 van het Verdrag van Wenen te bevestigen

De tekst van artikel 18, tweede lid van het Belastingverdrag met België suggereert dat pensioenuitkeringen ook in de bronstaat mogen worden belast, in de omstandigheid dat de inkomstenbestanddelen omschreven in de daarna volgende bepalingen a en b het totale brutobedrag van € 25.000 te boven gaan. Dit leidt de rechtbank af uit het gebruik van de woorden ‘indien en voor zover’ in de aanhef en het gebruik van het woord ‘uitsluitend’ en de formulering ‘op grond van het vorenstaande’ in de slotzin van artikel 18, tweede lid.

In de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Belastingverdrag met België2.is het volgende opgenomen:

‘In paragraaf 2 is vervolgens neergelegd onder welke voorwaarden de in paragraaf 1 van artikel 18 bedoelde inkomensbestanddelen tevens in de bronstaat mogen worden belast. Daarbij geldt de volgende systematiek. (…) Een bronstaatheffing voor deze uitkeringen en afkoopsommen is mogelijk (i) voor zover de aanspraak op de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagraaf a, in de bronstaat vrijgesteld is geweest van belastingheffing en/of voor zover betaalde premies en bijdragen ter verkrijging van die aanspraak in de bronstaat op het belastbare inkomen in mindering zijn gebracht of anderszins in de bronstaat tot het verlenen van een fiscale faciliteit aanleiding hebben gegeven, én (ii) voor zover de inkomstenbestanddelen als bedoeld in paragraaf 1, subparagrafen a en b, in de verdragsluitende Staat waarvan de genieter inwoner is niet worden belast tegen het tarief dat algemeen geldt voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige beroepen of voor zover het bruto bedrag van deze inkomstenbestanddelen voor minder dan 90% in de belastingheffing worden betrokken, én (iii) mits het gezamenlijke brutobedrag van de in paragraaf 1 bedoelde inkomenstenbestanddelen die in de bronstaat belastbaar zouden zijn in het desbetreffende kalenderjaar waarin zij worden genoten meer bedragen dan 25 000 euro. [onderstreping rb.]’

Daaruit lijkt te volgen dat het bedrag dat in ogenschouw moet worden genomen bij het bepalen of de grens van € 25.000 wordt overschreden, het brutobedrag is van de inkomstenbestanddelen die in de bronstaat belastbaar zouden zijn.

In de Nota naar aanleiding van het verslag bij het Belastingverdrag met België3.is in dit kader over het pensioenartikel onder meer het volgende toegelicht:

“Ten slotte is een bronstaatheffing aan de orde indien het totale bruto bedrag van (het gedeelte van) [onderstreping rb.] de pensioen-, lijfrente en sociale zekerheidsuitkeringen, waarvoor volgens paragraaf 2, subparagrafen a en b, van artikel 18 een bronstaatheffing kan gelden, in het kalenderjaar meer dan € 25 000 bedraagt. Dit betekent dat een Nederlandse AOW-uitkering van een inwoner van België niet meetelt voor de € 25 000-grens indien deze uitkering in België wordt belast tegen het progressieve tarief van artikel 130 (gewoon stelsel van aanslag) van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 én niet voor ten minste 10% is vrijgesteld volgens een bepaling uit dat wetboek. Wanneer aan deze voorwaarden wordt voldaan, geldt voor de AOW-uitkering derhalve een exclusieve Belgische belastingheffing. Deze systematiek sluit dubbele belastingheffing uit; óf er geldt een exclusieve woonstaatheffing, óf er geldt een bronstaatheffing in welk geval de woonstaat volgens artikel 23 van het Verdrag 2001 voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode met progressievoorbehoud verleend. Hierover bestaat geen verschil van inzicht tussen Nederland en België.”

Uit de onderstreepte passage valt af te leiden dat bij het bepalen van de bedragen die meetellen voor de grens van € 25.000 het moet gaan om (het gedeelte van) uitkeringen waarvoor een bronstaatheffing kan gelden op grond van de voorwaarden a en b.

De tekst van de Overeenkomst van 5 maart 20184., waarin Nederland en België op grond van artikel 28, paragraaf 3 van het Belastingverdrag met België afspraken hebben gemaakt over de toepassing van het pensioenartikel, suggereert dat voor de grens van € 25.000 uit het tweede lid van artikel 18 het totale brutobedrag van alle uit de bronstaat afkomstige pensioenen en lijfrente-uitkeringen in aanmerking moet worden genomen. De rechtbank leidt dat af uit de derde alinea van onderdeel 2 van de Overeenkomst. De tekst van onderdeel 2 van deze Overeenkomst luidt als volgt:

“2. Artikel 18 van het Verdrag

In artikel 18 van het Verdrag is de verdeling van heffingsrechten over pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen vastgelegd. Op grond van paragraaf 1 van dat artikel is het heffingsrecht over die inkomstenbestanddelen toegewezen aan de woonstaat van een belastingplichtige. Paragraaf 2 bepaalt vervolgens onder welke omstandigheden het heffingsrecht over die inkomstenbestanddelen ook aan de bronstaat toekomt. Aanvullende pensioenen5.1 die in het verleden in de bronstaat, kort gezegd, voor fiscale faciliëring in aanmerking zijn gekomen en die in de woonstaat niet tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief voor inkomsten verkregen uit niet zelfstandige arbeid worden belast, dan wel het brutobedrag van het pensioen voor minder dan 90% in de heffing worden betrokken, mogen op grond van die bepaling ook in de bronstaat worden belast. Dit geldt alleen indien het totale brutobedrag van de uit de bronstaat afkomstige inkomensbestanddelen, die op grond van voornoemde voorwaarden in de bronstaat zouden mogen worden belast, in een kalenderjaar hoger is dan € 25 000. Indien het heffingsrecht op grond van het voorgaande ook aan de bronstaat toekomt, verleent de woonstaat ter voorkoming van dubbele belasting een vrijstelling met progressievoorbehoud.

Naar aanleiding van een aantal uitspraken van Belgische rechters is onduidelijkheid ontstaan over de vraag of uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen betaald aan inwoners van België wel tegen het algemeen van toepassing zijnde belastingtarief kunnen worden belast in België. Daarnaast zijn er indicaties dat er inwoners van België zijn met een uit Nederland afkomstig aanvullend pensioen die in de afgelopen jaren in geen van beide landen belasting hebben betaald. Naar aanleiding hiervan zijn België en Nederland overeengekomen in welke gevallen bij uit Nederland afkomstige aanvullende pensioenen al dan niet aan de voorwaarde van artikel 18, paragraaf 2, subparagraaf b van het Verdrag is voldaan. Daarbij moet worden vastgesteld of er in België feitelijk volledig belasting is geheven.6.2 Nederland treedt terug als in België feitelijk volledig belasting is geheven over het uit Nederland afkomstige aanvullende pensioen. Mocht later blijken dat deze belastingheffing in België niet definitief tot stand zal komen, kan Nederland alsnog overgaan tot belastingheffing. In ieder geval kan Nederland indien een beroepsprocedure in België aanhangig wordt gemaakt alsnog overgaan tot belastingheffing. Nederland treedt definitief terug als in België onherroepelijk vaststaat dat feitelijk volledig belasting is geheven over het uit Nederland afkomstige aanvullende pensioen.

Bij de beoordeling van de vraag of het uit een bronstaat afkomstige aanvullende pensioen voor zover die in de bronstaat voor fiscale faciliëring in aanmerking zijn gekomen, volledig belast werd, wordt gekeken naar het totale bruto aanvullende pensioen in een kalenderjaar. Indien het totale bruto aanvullende pensioen niet tegen het progressieve tarief belast wordt, dan wel het brutobedrag voor minder dan 90% in de belastingheffing wordt betrokken in de woonstaat, mag de bronstaat over het totale brutobedrag heffen.”

Ook blijkt uit onder meer de gezamenlijke artikelsgewijze toelichting bij het Belastingverdrag met België7.alsmede de Overeenkomst van 5 maart 2018 de uitdrukkelijke wens dat pensioenen die in Nederland voor fiscale faciliëring in aanmerking zijn gekomen feitelijk volledig worden belast. Pas indien onherroepelijk vaststaat dat in België feitelijk volledig belasting is geheven over het uit Nederland afkomstige pensioen is Nederland bereid terug te treden. Uit de Overeenkomst van 5 maart 2018 volgt verder dat beide Staten zich bereid hebben verklaard om in het geval dat het heffingsrecht ook aan de bronstaat toekomt, de woonstaat ter voorkoming van dubbele belasting een vrijstelling met progressievoorbehoud verleent, waardoor de belastingplichtige gevrijwaard is van een dubbele heffing over zijn pensioen.

Na afweging van dat wat hiervoor in 2.17 tot en met 2.21 is overwogen komt de rechtbank tot de slotsom dat het ervoor moet worden gehouden dat naar de gewone betekenis van de termen van het pensioenartikel in hun context, met inachtneming van de latere overeenstemming tussen partijen en in het licht van voorwerp en doel van het Belastingverdrag met België, voor de bepaling of de grens van € 25.000 uit het tweede lid van het pensioenartikel wordt overschreden, het brutobedrag van de uitkeringen in aanmerking moet worden genomen. Niet van belang is dus of delen van de betreffende uitkering(en) niet aan de onder a en b gestelde voorwaarden van het tweede lid van artikel 18 voldoen. Dit betekent dat het gelijk aan de inspecteur is.

Gelet op het vorenstaande zijn de beroepen ongegrond verklaard.

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

Deze uitspraak is gedaan op 4 maart 2021 door mr. S.A.J. Bastiaansen, rechter, in aanwezigheid van mr. M.J. van Balkom, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Corona-virus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De rechter,

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,

5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.