HvJ EU, 28-10-2021, nr. C-324/20

HvJ EU, 28-10-2021, nr. C-324/20

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.

Uitspraak 28‑10‑2021

Inhoudsindicatie

‘ Prejudiciële verwijzing — Richtlijn 2006/112/EG — Belasting over de toegevoegde waarde (btw) — Verrichting van diensten — Artikel 63 — Het verschuldigd zijn van de btw — Artikel 64, lid 1 — Begrip ‘dienst die aanleiding geeft tot opeenvolgende betalingen’ — Eenmalige verrichting van een dienst waarvoor de vergoeding over verschillende termijnen wordt gespreid — Artikel 90, lid 1 — Verlaging van de maatstaf van heffing — Begrip ‘niet-betaling van de prijs’’

L. Bay Larsen, J.-C. Bonichot, M. Safjan

Partij(en)

In zaak C-324/20,*

betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) bij beslissing van 7 mei 2020, ingekomen bij het Hof op 22 juli 2020, in de procedure

Finanzamt B

tegen

X-Beteiligungsgesellschaft mbH,

wijst

HET HOF (Eerste kamer),

samengesteld als volgt: L. Bay Larsen, vicepresident, waarnemend voor de president van de Eerste kamer, J.-C. Bonichot (rapporteur) en M. Safjan, rechter,

advocaat-generaal: M. Szpunar,

griffier: A. Calot Escobar,

gezien de stukken,

gelet op de opmerkingen van:

—

X-Beteiligungsgesellschaft mbH, vertegenwoordigd door O. Pantle, Rechtsanwalt,

—

de Duitse regering, vertegenwoordigd door J. Möller en S. Heimerl als gemachtigden,

—

de Europese Commissie, vertegenwoordigd door J. Jokubauskaitė en L. Mantl als gemachtigden,

gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 1 juli 2021,

het navolgende

Arrest

1

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 64, lid 1, en artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1).

2

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Finanzamt B (belastingdienst B, Duitsland) en X-Beteiligungsgesellschaft mbH (hierna: ‘X’) over de verschuldigdheid van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) met betrekking tot een dienstverrichting waarvoor de vergoeding over verschillende termijnen was gespreid.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3

Overweging 24 van richtlijn 2006/112 luidt als volgt:

‘De begrippen ‘belastbaar feit’ en ‘verschuldigdheid van de belasting’ moeten worden geharmoniseerd, opdat de toepassing en de latere wijzigingen van het gemeenschappelijk btw-stelsel in alle lidstaten op hetzelfde tijdstip ingaan.’

4

Artikel 14, lid 2, van deze richtlijn bepaalt:

‘Naast de in lid 1 bedoelde handeling worden de volgende handelingen als een levering van goederen beschouwd:

[…]

b)

de afgifte van een goed ingevolge een overeenkomst volgens welke een goed gedurende een bepaalde periode in huur wordt gegeven of ingevolge een overeenkomst tot koop en verkoop op afbetaling, in beide gevallen onder het beding dat normaal het goed uiterlijk bij de betaling van de laatste termijn in eigendom wordt verkregen;

[…]’

5

Titel VI van richtlijn 2006/112, betreffende het belastbare feit en de verschuldigdheid van de belasting, bevat een hoofdstuk 2, met als opschrift ‘Goederenleveringen en diensten’, waarin de artikelen 63 tot en met 67 van deze richtlijn zijn opgenomen.

6

Artikel 63 van deze richtlijn bepaalt:

‘Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.’

7

Artikel 64 van richtlijn 2006/112 luidt:

‘1.

Wanneer zij aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden goederenleveringen, met uitzondering van de leveringen van goederen die gedurende een bepaalde periode in huur worden gegeven of op afbetaling worden verkocht als bedoeld in artikel 14, lid 2, punt b), en diensten geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.

2.

De lidstaten kunnen bepalen dat in bepaalde gevallen goederenleveringen en diensten die gedurende een zekere periode doorlopend worden verricht, worden geacht ten minste eenmaal per jaar te zijn voltooid.’

8

In artikel 66 van deze richtlijn wordt het volgende bepaald:

‘In afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen op een van de volgende tijdstippen verschuldigd wordt:

a)

uiterlijk bij de uitreiking van de factuur;

b)

uiterlijk bij ontvangst van de prijs;

c)

wanneer de factuur niet of niet tijdig wordt uitgereikt, binnen een bepaalde termijn te rekenen vanaf de datum van het belastbare feit.’

9

Artikel 90 van richtlijn 2006/112, dat is opgenomen in titel VII (‘Maatstaf van heffing’), luidt als volgt:

‘1.

In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.

2.

In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.’

10

Artikel 193 van deze richtlijn luidt als volgt:

‘De btw is verschuldigd door de belastingplichtige die een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verricht, behalve in de gevallen waarin de belasting uit hoofde van de artikelen 194 tot en met 199 en artikel 202 door een andere persoon verschuldigd is.’

11

Artikel 226 van die richtlijn bepaalt:

‘Onverminderd de bijzondere bepalingen van deze richtlijn zijn voor btw-doeleinden op de overeenkomstig de artikelen 220 en 221 uitgereikte facturen alleen de volgende vermeldingen verplicht:

[…]

6)

de hoeveelheid en de aard van de geleverde goederen of de omvang en de aard van de verrichte diensten;

7)

de datum waarop de goederenlevering of de dienst heeft plaatsgevonden of voltooid is of de datum waarop de in artikel 220, punten 4) en 5), bedoelde vooruitbetaling is gedaan, voor zover die datum vastgesteld is en verschilt van de uitreikingsdatum van de factuur;

[…]’

Duits recht

12

§ 13, lid 1, punt 1, van het Umsatzsteuergesetz (wet op de omzetbelasting) van 21 februari 2005 (BGBl. 2005 I, blz. 386), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: ‘UStG’), bepaalt:

‘De belasting
1.

voor leveringen en overige diensten wordt verschuldigd

a)

bij berekening van de belasting over de overeengekomen vergoedingen (§ 16, lid 1, eerste volzin) bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de prestaties zijn verricht. Dit geldt ook voor deelprestaties. Hiervan is sprake als voor bepaalde delen van een economisch deelbare prestatie de vergoeding afzonderlijk wordt overeengekomen. Indien de vergoeding of een deel ervan wordt ontvangen voordat de prestatie of de gedeeltelijke prestatie is verricht, wordt de belasting in zoverre verschuldigd bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de vergoeding of de gedeeltelijke vergoeding is ontvangen,

b)

bij berekening van de belasting over de ontvangen vergoedingen (§ 20) bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de vergoedingen zijn ontvangen.

[…]

[…]’

13

In § 17 UStG wordt bepaald:

‘(1)

Bij wijziging van de maatstaf van heffing van een belastbare handeling in de zin van § 1, lid 1, punt 1, moet de ondernemer die de handeling heeft verricht het daarover verschuldigde belastingbedrag herzien. […]

(2)

Lid 1 is van overeenkomstige toepassing indien

1.

de overeengekomen vergoeding voor een belastbare levering, een andere prestatie of een belastbare intracommunautaire verwerving oninbaar is geworden. Indien de vergoeding alsnog wordt ontvangen, moeten het bedrag van de verschuldigde belasting en de aftrek van de voorbelasting opnieuw worden herzien.

[…]’

14

Volgens § 20, eerste volzin, UStG kan worden toegestaan dat een ondernemer de btw niet berekent op grond van de overeengekomen vergoedingen, maar op grond van de ontvangen vergoedingen, met name wanneer zijn omzet in het voorafgaande kalenderjaar niet meer bedroeg dan een bepaald maximum.

Hoofdgeding en prejudiciële vragen

15

In 2012 heeft X aan T-GmbH (hierna: ‘T’) bemiddelingsdiensten verleend met het oog op de verkoop van een perceel grond door laatstgenoemde onderneming aan een derde. Uit een op 7 november 2012 tussen X en T gesloten vergoedingsovereenkomst blijkt dat X op die datum reeds aan haar contractuele verplichtingen had voldaan.

16

In die overeenkomst was de vergoeding voor de betrokken diensten vastgesteld op 1 000 000 EUR, te vermeerderen met btw, en was bepaald dat dit bedrag moest worden betaald in termijnen van 200 000 EUR, te vermeerderen met btw. Jaarlijks diende één termijnbedrag te worden voldaan en het eerste termijnbedrag moest op 30 juni 2013 worden betaald. Op de vervaldag van elke termijn heeft X het verschuldigde bedrag gefactureerd, dat bedrag ontvangen, en de desbetreffende btw afgedragen.

17

Finanzamt B heeft, na een belastingcontrole, bij besluit van 22 december 2016 vastgesteld dat de diensten in 2012 waren verricht en dat X de btw over het totaalbedrag van de vergoeding dus in dat jaar had moeten betalen.

18

X heeft tegen dat besluit bezwaar gemaakt, welk bezwaar werd afgewezen. Vervolgens heeft zij beroep ingesteld bij het Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland), dat het beroep grotendeels heeft toegewezen. Die rechter heeft inderdaad geconstateerd dat X de in het hoofdgeding aan de orde zijnde diensten in 2012 had verricht; hij was evenwel van oordeel dat de overeengekomen vergoeding, met uitzondering van de eerste termijn ervan — die in 2013 was ontvangen —, moest worden geacht oninbaar te zijn geworden in de zin van § 17, lid 2, punt 1, en § 17, lid 1, eerste volzin, UStG. Zoals uit de verwijzingsbeslissing blijkt, is het Finanzgericht ervan uitgegaan dat de maatstaf van heffing door de toepassing van artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 kan worden verlaagd om te voorkomen dat de belastingplichtige de btw die hij verschuldigd is over de periode waarin de dienst is verricht, gedurende meerdere jaren moet voorschieten, terwijl hij de volledige betaling voor die dienst in die periode nog niet heeft ontvangen.

19

Finanzamt B heeft tegen de uitspraak van het Finanzgericht beroep in Revision ingesteld bij het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland).

20

Laatstgenoemde rechter vraagt zich af of artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 van toepassing is op de eenmalige verrichting van een dienst. In die bepaling wordt weliswaar de verkoop van goederen op afbetaling van de werkingssfeer van die bepaling uitgesloten, maar wordt niet in een overeenkomstige uitsluiting voorzien voor de verrichting van diensten waarvoor de vergoeding over verschillende termijnen wordt gespreid. De letterlijke toepassing van die bepaling zou kunnen leiden tot een ongerechtvaardigd onderscheid tussen goederenleveringen en diensten. Voorts zou zij de algemene regel van artikel 63 van richtlijn 2006/112, volgens welke de belasting in beginsel verschuldigd wordt op het tijdstip waarop een dienst wordt verricht, ten onrechte kunnen beperken.

21

Die rechter benadrukt bovendien dat de onderhavige zaak verschilt van de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 29 november 2018, baumgarten sports & more (C-548/17, EU:C:2018:970). In die zaak waren diensten van een spelersmakelaar aan de orde, namelijk de plaatsing van een speler bij een voetbalclub, en was de vergoeding van die makelaar gekoppeld aan de voorwaarde dat de speler bij de betrokken club geplaatst bleef. Het hoofdgeding betreft daarentegen een situatie waarin de betaling van de deelbedragen van de overeengekomen vergoeding eenvoudigweg moet worden voldaan in termijnen, en niet is onderworpen aan een voorwaarde die verband houdt met het — onzekere — aanhoudende succes van de bemiddeling.

22

De omstandigheid dat het Hof in het arrest van 29 november 2018, baumgarten sports & more (C-548/17, EU:C:2018:970), heeft verwezen naar het arrest van 3 september 2015, Asparuhovo Lake Investment Company (C-463/14, EU:C:2015:542), dat betrekking had op een dienst die voortdurend tijdens een lange periode werd aangeboden, bevestigt de uitlegging dat er slechts sprake kan zijn van ‘opeenvolgende afrekeningen of betalingen’ in de zin van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 indien er een verband bestaat tussen de betrokken diensten en de gespreide betalingen.

23

Een dergelijke benadering strookt met § 13, lid 1, punt 1, onder a), tweede en derde volzin, UstG, op grond waarvan bepalend is of de prestatie al dan niet economisch deelbaar is.

24

Voor het geval dat artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 in het hoofdgeding buiten toepassing moet worden gelaten, wenst de verwijzende rechter van het Hof te vernemen of artikel 90, lid 1, van die richtlijn kan worden toegepast.

25

Die rechter herinnert eraan dat X haar vergoeding voor de in 2012 verrichte diensten vanaf juni 2013 in verschillende termijnen heeft ontvangen, telkens vermeerderd met btw. Indien wordt aangenomen dat de btw over een eenmalige dienst verschuldigd is in het jaar waarin die dienst wordt verricht, zou de belastingplichtige die erin toestemt in verschillende deelbedragen te worden betaald, verplicht zijn de btw voor te financieren. De verwijzende rechter betwijfelt echter of de verplichting om de btw voor te financieren in overeenstemming is met de taak van belastingplichtigen, die, zoals voortvloeit uit de rechtspraak van het Hof, met name de arresten van 20 oktober 1993, Balocchi (C-10/92, EU:C:1993:846), en 21 februari 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105), als belastingontvangers optreden voor rekening van de staat.

26

Volgens de verwijzende rechter kan een dergelijke verplichting worden vermeden door de maatstaf van heffing overeenkomstig artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 te verlagen en deze vervolgens op het tijdstip van de daadwerkelijke betaling van de vergoeding opnieuw vast te stellen.

27

In die omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Volstaat het dat een gespreide betaling is overeengekomen om aan te nemen dat een dienst die één keer wordt verricht, en dus geen betrekking heeft op een bepaalde periode, aanleiding geeft tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen in de zin van artikel 64, lid 1, van [richtlijn 2006/112]?

2)

Subsidiair, indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: moet ervan worden uitgegaan dat er sprake is van niet-betaling in de zin van artikel 90, lid 1, van [richtlijn 2006/112] wanneer de belastingplichtige bij de verrichting van zijn dienst overeenkomt dat deze in vijf jaarlijkse termijnbedragen moet worden vergoed en het nationale recht voor het geval dat deze bedragen later worden betaald, voorziet in een herziening waardoor de eerdere verlaging van de maatstaf van heffing overeenkomstig deze bepaling weer ongedaan wordt gemaakt?’

Beantwoording van de prejudiciële vragen

Ontvankelijkheid van de vragen

28

Zoals blijkt uit de door de verwijzende rechter uiteengezette feiten, betreft het hoofdgeding een dienst die eind 2012 in zijn geheel was verricht en waarvoor de vergoeding in overeenstemming met de contractuele bepalingen in de daaropvolgende jaren in vijf jaarlijkse termijnbedragen werd betaald.

29

In haar bij het Hof ingediende opmerkingen betwist verweerster in het hoofdgeding die weergave van de feiten. Zij beroept zich daartoe op een stuk waarin wordt verwezen naar voorlopige vaststellingen van een Duitse rechter in het kader van een ander geding dan het hoofdgeding.

30

Een dergelijk stuk kan echter niet afdoen aan de beschrijving van de feiten in de verwijzingsbeslissing.

31

Volgens vaste rechtspraak is de verwijzende rechter immers bij uitsluiting bevoegd om de feiten van het bij hem aanhangige geding vast te stellen en te beoordelen, alsook om het nationale recht uit te leggen en toe te passen. Het Hof moet in het kader van de bevoegdheidsverdeling tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties acht slaan op de in de verwijzingsbeslissing omschreven feitelijke en juridische context waarin de prejudiciële vragen moeten worden geplaatst (arrest van 27 januari 2021, Dexia Nederland, C-229/19 en C-289/19, EU:C:2021:68, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

32

Daaruit volgt dat de prejudiciële vragen ontvankelijk zijn.

Eerste vraag

33

Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een eenmalige verrichting van een dienst die in termijnen wordt vergoed, binnen de werkingssfeer van die bepaling valt.

34

Om te beginnen zij opgemerkt dat artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 moet worden uitgelegd in het licht van artikel 63 van die richtlijn, aangezien eerstgenoemde bepaling intrinsiek verbonden is met laatstgenoemde.

35

Volgens artikel 63 van die richtlijn vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht. Voorts worden diensten die met name aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen krachtens artikel 64, lid 1, van die richtlijn geacht te zijn verricht, in de zin van artikel 63, bij het verstrijken van de periode waarop die betalingen betrekking hebben.

36

Uit de gecombineerde toepassing van die twee bepalingen volgt dat, wat prestaties betreft die aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen, het belastbare feit zich voordoet en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip van het verstrijken van de perioden waarop die betalingen betrekking hebben (arrest van 29 november 2018, baumgarten sports & more, C-548/17, EU:C:2018:970, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37

Het begrip ‘diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen’ zou ofwel aldus kunnen worden uitgelegd dat daaronder eenmalige diensten vallen waarvoor de overeengekomen vergoeding gespreid wordt betaald, ofwel in de zin dat zij enkel betrekking hebben op diensten die wegens hun aard in aanmerking komen voor gespreide betaling, namelijk die welke gedurende een bepaalde periode niet eenmalig, maar herhaaldelijk of doorlopend worden verricht.

38

Die laatste uitlegging vindt steun in de bewoordingen en het doel van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112. Volgens die bepaling wordt het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat immers bepaald door het verstrijken van de periode waarop de opeenvolgende betalingen betrekking hebben. Aangezien die betalingen noodzakelijkerwijs de vergoeding voor de verrichte diensten vormen, vereist die bepaling dus impliciet dat zij in de bedoelde periode zijn verricht. In die omstandigheden kan de toepassing van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 niet afhankelijk worden gesteld van het enkele feit dat de dienst gespreid moet worden betaald.

39

Bijgevolg veronderstelt de toepassing van artikel 64, lid 1, van die richtlijn een verband tussen de aard van de betrokken diensten en het gespreide karakter van de betalingen, zodat die bepaling geen betrekking kan hebben op een eenmalige prestatie, zelfs niet wanneer deze wordt vergoed door middel van gespreide betalingen.

40

Die letterlijke uitlegging van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 wordt bevestigd door het doel van die bepaling en door de systematiek van die richtlijn.

41

In dit verband moet worden opgemerkt dat artikel 64, lid 1, van die richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 63 ervan, beoogt de inning van de btw en in het bijzonder de vaststelling van het tijdstip waarop de belastingschuld ontstaat, te vergemakkelijken.

42

Om te bepalen op welk tijdstip het belastbare feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt, vereist artikel 63 van richtlijn 2006/112 immers de vaststelling van het tijdstip waarop een dienst daadwerkelijk wordt verricht. Zoals de advocaat-generaal in punt 41 van zijn conclusie heeft opgemerkt, preciseert dat artikel niet welke gebeurtenis moet worden beschouwd als het tijdstip waarop de dienst wordt verricht, zodat het aan de bevoegde nationale autoriteiten en rechterlijke instanties staat om het tijdstip van de daadwerkelijke dienstverrichting te bepalen.

43

Daarentegen bepaalt artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 dat de belasting ontstaat en verschuldigd wordt bij het verstrijken van de periode waarop deze betalingen betrekking hebben. Die laatste bepaling bevat dus een rechtsregel aan de hand waarvan op basis van een juridische fictie nauwkeurig kan worden bepaald wanneer de belastingschuld ontstaat, zodat geen feitelijke vaststellingen hoeven te worden gedaan om vast te stellen wanneer een dienst daadwerkelijk wordt verricht.

44

Meer in het bijzonder is het, zoals het Hof reeds heeft vastgesteld, wanneer artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 van toepassing is, voldoende dat de belastingplichtige de periode van de dienstverrichting waarop de opeenvolgende betalingen betrekking hebben op de facturen vermeldt om te voldoen aan de vereisten die voortvloeien uit artikel 226, punt 7, van die richtlijn, dat bepaalt dat de factuur de datum vermeldt waarop de dienst heeft plaatsgevonden of is voltooid (zie in die zin arrest van 15 september 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, punten 29–31).

45

Evenwel moet artikel 64, lid 1, van die richtlijn slechts worden gebruikt als rechtsregel om het tijdstip te bepalen waarop de belastingschuld ontstaat, indien het tijdstip of de tijdstippen waarop de diensten daadwerkelijk worden verricht niet eenduidig is of zijn en tot verschillende beoordelingen kan of kunnen leiden, hetgeen het geval is wanneer de diensten wegens hun doorlopende of terugkerende karakter gedurende een of meer bepaalde perioden worden verricht.

46

Zoals de advocaat-generaal in punt 44 van zijn conclusie in wezen heeft opgemerkt, is het daarentegen niet mogelijk om artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 toe te passen indien het tijdstip van verrichting van de dienst eenduidig is — met name wanneer een prestatie een eenmalig karakter heeft en aan de hand van de contractuele relatie tussen de partijen die bij de handeling betrokken zijn nauwkeurig kan worden vastgesteld op welk tijdstip de verrichting is beëindigd —, omdat anders wordt voorbijgegaan aan de duidelijke bewoordingen van artikel 63 van die richtlijn.

47

Voorts zijn volgens laatstgenoemde bepaling, gelezen in het licht van overweging 24 van richtlijn 2006/112, het ontstaan van de btw en de verschuldigdheid ervan geen factoren die de contractpartijen vrij kunnen bepalen. Integendeel, de Uniewetgever heeft de datum waarop de belastingschuld in alle lidstaten ontstaat op een zo hoog mogelijk niveau willen harmoniseren om eenvormige heffing van die belasting te garanderen (arrest van 2 mei 2019, Budimex, C-224/18, EU:C:2019:347, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

48

Het zou dus in strijd zijn met artikel 63 van richtlijn 2006/112 om een belastingplichtige die een eenmalige dienst heeft verricht maar voor de vergoeding van die dienst een betaling in termijnen is overeengekomen, de mogelijkheid te bieden om voor de toepassing van artikel 64, lid 1, van die richtlijn te kiezen en aldus zelf het tijdstip van ontstaan en de verschuldigdheid van de btw te bepalen.

49

Een dergelijke uitlegging van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 zou ook maar moeilijk verenigbaar zijn met artikel 66, onder a) en b), van deze richtlijn. Op grond van die bepalingen kunnen lidstaten in afwijking van de artikelen 63 tot en met 65 van deze richtlijn bepalen dat de btw voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen uiterlijk bij de uitreiking van de factuur of ontvangst van de prijs verschuldigd wordt. Artikel 66, onder a) en b), van richtlijn 2006/112 zou grotendeels van zijn betekenis worden ontdaan indien de belastingplichtigen zelf, in plaats van de lidstaten, aan de hand van de contractueel vastgestelde vergoedingsvoorwaarden het tijdstip van het ontstaan en de verschuldigdheid van de btw konden aanpassen.

50

Bovendien kan uit de rechtspraak van het Hof niet worden afgeleid dat artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 ook bij eenmalige diensten van toepassing kan zijn. De zaken waarin het Hof toepassing van die bepaling heeft aanvaard, zagen immers op diensten die gedurende bepaalde perioden waren verricht op basis van contractuele betrekkingen die doorlopende verplichtingen meebrachten, waaronder de verhuur van een voertuig (arrest van 16 februari 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, EU:C:2012:97), verstrekking van juridisch, commercieel en financieel advies (arresten van 3 september 2015, Asparuhovo Lake Investment Company, C-463/14, EU:C:2015:542, en 15 september 2016, Barlis 06 — Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690), of de plaatsing en het behoud van een speler bij een voetbalclub (arrest van 29 november 2018, baumgarten sports & more, C-548/17, EU:C:2018:970).

51

De omstandigheid dat van belastingplichtigen kan worden verlangd dat zij de btw die zij aan de staat moeten afdragen, voorfinancieren wanneer zij eenmalige diensten verrichten waarvoor de vergoeding wordt gespreid, kan evenmin afdoen aan de vaststellingen in de punten 39 en 48 van het onderhavige arrest.

52

Het is juist dat volgens vaste rechtspraak uit het beginsel van de neutraliteit van de btw voortvloeit dat de ondernemer — als belastingontvanger voor rekening van de staat — volledig moet worden ontlast van de btw die hij verschuldigd is of betaald heeft in het kader van zijn economische activiteiten die zelf aan de btw zijn onderworpen [arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw — Verlaging van de maatstaf van heffing), C-335/19, EU:C:2020:829, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

53

Zoals de advocaat-generaal in punt 62 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is de rol van de belastingplichtigen evenwel niet beperkt tot die van btw-ontvanger. Overeenkomstig artikel 193 van richtlijn 2006/112 rust de verplichting tot betaling van de belasting in beginsel op hen wanneer zij een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verrichten, zonder dat die verplichting afhankelijk is gesteld van de voorafgaande ontvangst van de tegenprestatie of althans van het bedrag van de in een later stadium betaalde belasting.

54

De btw wordt overeenkomstig artikel 63 van richtlijn 2006/112 immers verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht, dat wil zeggen op het tijdstip waarop de betrokken handeling wordt verricht, ongeacht of de voor deze handeling verschuldigde tegenprestatie reeds is betaald. Bijgevolg is de leverancier van een goed of de dienstverrichter de btw verschuldigd aan de schatkist, ook al heeft hij van zijn klant nog niet de voor de verrichte handeling verschuldigde betaling ontvangen (arrest van 28 juli 2011, Commissie/Hongarije, C-274/10, EU:C:2011:530, punt 46).

55

Gelet op een en ander dient op de eerste prejudiciële vraag te worden geantwoord dat artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat een eenmalige verrichting van een dienst die in termijnen wordt vergoed, niet binnen de werkingssfeer van die bepaling valt.

Tweede vraag

56

Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat, ingeval een betaling in termijnen is overeengekomen, het uitblijven van betaling van een deel van de vergoeding op de vervaldag moet worden aangemerkt als niet-betaling van de prijs in de zin van die bepaling, en bijgevolg aanleiding kan geven tot een verlaging van de maatstaf van heffing.

57

Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 bepaalt dat de maatstaf van heffing wordt verlaagd in geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht.

58

Zoals blijkt uit de rechtspraak van het Hof, verplicht die bepaling in de daarin bedoelde gevallen de lidstaten om de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag te verlagen telkens wanneer de belastingplichtige na de sluiting van een transactie de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Die bepaling is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van richtlijn 2006/112, volgens hetwelk de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatie is. Dit beginsel heeft tot gevolg dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige zelf heeft geïnd (arrest van 12 oktober 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

59

Anders dan de ontbinding of de nietigverklaring van de overeenkomst, plaatst de gehele of gedeeltelijke niet-betaling van de aankoopprijs de partijen niet terug in de situatie waarin zij zich vóór sluiting van de overeenkomst bevonden. Indien de prijs niet wordt betaald zonder dat de overeenkomst is ontbonden of nietig is verklaard, blijft de koper van het goed of de afnemer van de dienst de overeengekomen prijs verschuldigd en behoudt de verkoper van het goed of de dienstverrichter in beginsel zijn schuldvordering, die hij voor de rechter geldend kan maken. Evenwel kan niet worden uitgesloten dat een dergelijke schuldvordering de facto definitief oninbaar wordt, aangezien de niet-betaling wordt gekenmerkt door de onzekerheid die inherent is aan het niet-definitieve karakter ervan (zie in die zin arrest van 12 oktober 2017, Lombard Ingatlan Lízing, C-404/16, EU:C:2017:759, punten 29 en 30).

60

De niet-betaling van de tegenprestatie in de zin van artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 doelt aldus enkel op situaties waarin de begunstigde van een goederenlevering of de afnemer van een dienst niet of slechts gedeeltelijk voldoet aan een schuldvordering waaraan hij nochtans krachtens de met de leverancier of de dienstverrichter gesloten overeenkomst gebonden is (zie in die zin arrest van 2 juli 2015, NLB Leasing, C-209/14, EU:C:2015:440, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

61

In het licht van die rechtspraak moet worden vastgesteld dat de betaling van de vergoeding die voor een dienst overeenkomstig de door partijen opgestelde overeenkomst in termijnen verschuldigd is, niet onder het in artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 bedoelde geval van niet-betaling van de tegenprestatie valt.

62

Ten eerste wijzigt die wijze van betaling immers niet het bedrag van de vergoeding die de belastingplichtige wordt geacht te ontvangen of die hij daadwerkelijk kan invorderen. In die omstandigheden blijft de maatstaf van heffing ongewijzigd en ontvangt de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér dan de btw die verschuldigd is over de vergoeding van de belastingplichtige. Ten tweede kan een dergelijke situatie van betaling in termijnen, aangezien een vergoedingstermijn niet verschuldigd is vóór de vervaldag ervan, niet worden gelijkgesteld met een situatie waarin de afnemer van de dienst slechts gedeeltelijk voldoet aan de schuldvordering waaraan hij gebonden is.

63

Zoals reeds blijkt uit de overwegingen in de punten 51 tot en met 54 van het onderhavige arrest, is het voor de uitlegging van artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 voorts irrelevant dat een belastingplichtige in bepaalde omstandigheden verplicht kan zijn de btw die hij aan de belastingdienst moet afdragen, voor te financieren.

64

Gelet op een en ander moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat, ingeval een betaling in termijnen is overeengekomen, het uitblijven van betaling van een deel van de vergoeding op de vervaldag niet kan worden aangemerkt als niet-betaling van de prijs in de zin van die bepaling, en bijgevolg geen aanleiding kan geven tot een verlaging van de maatstaf van heffing.

Kosten

65

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.

Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:

1)

Artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat een eenmalige verrichting van een dienst die in termijnen wordt vergoed, niet binnen de werkingssfeer van die bepaling valt.

2)

Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat, ingeval een betaling in termijnen is overeengekomen, het uitblijven van betaling van een deel van de vergoeding op de vervaldag niet kan worden aangemerkt als niet-betaling van de prijs in de zin van die bepaling, en bijgevolg geen aanleiding kan geven tot een verlaging van de maatstaf van heffing.

ondertekeningen

Conclusie 01‑07‑2021

Inhoudsindicatie

‘ Prejudiciële verwijzing — Belastingen — Belasting over de toegevoegde waarde — Verrichting van diensten — Eenmalige verrichting — In de tijd gespreide betaling — Richtlijn 2006/112/EG — Artikel 63 — Verschuldigdheid van de belasting — Artikel 64, lid 1 — Begrip handelingen die ‘aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen’ — Artikel 90, lid 1 — Verlaging van de maatstaf van heffing — Begrip ‘niet-betaling’’

M. szpunar

Partij(en)

Zaak C-324/201.

Finanzamt B

tegen

X-Beteiligungsgesellschaft mbH

[verzoek van het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

Inleiding

1.

Volgens het beginsel van economische vrijheid en contractvrijheid zijn de marktdeelnemers vrij in het bepalen van hun contractuele betrekkingen, zowel wat betreft de te verrichten prestaties als de vergoeding ervan. Daarbij moeten zij echter wel rekening houden met de voorwaarden waaronder zij hun activiteiten uitoefenen, niet alleen de economische, maar ook de juridische en daarmee de fiscaalrechtelijke voorwaarden. De onderhavige zaak illustreert de problemen die kunnen ontstaan wanneer met die voorwaarden geen rekening wordt gehouden.

2.

Meer in het bijzonder gaat het erom of en in welke mate het feit dat de vergoeding voor een aan de belasting over de toegevoegde waarde (btw) onderworpen handeling over verschillende termijnen wordt gespreid, van invloed is op het tijdstip waarop de belastingplichtige verplicht wordt om deze belasting te voldoen.

Toepasselijke bepalingen

Unierecht

3.

Artikel 63 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde2. bepaalt:

‘Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.’

4.

Artikel 64, lid 1, van die richtlijn bepaalt:

‘Wanneer zij aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden […] diensten geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze afrekeningen of betalingen betrekking hebben.’

5.

Artikel 66, onder b), van de betrokken richtlijn luidt als volgt:

‘In afwijking van de artikelen 63, 64 en 65 kunnen de lidstaten bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen op een van de volgende tijdstippen verschuldigd wordt:

[…]

b)

uiterlijk bij ontvangst van de prijs;

[…]’

6.

Artikel 73 van deze richtlijn luidt als volgt:

‘Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.’

7.

Ten slotte bepaalt artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112:

‘In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijk niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.’

Duits recht

8.

Richtlijn 2006/112 is in Duits recht omgezet bij het Umsatzsteuergesetz3. (Duitse wet op de omzetbelasting; hierna: ‘UStG’).

9.

§ 13, lid 1, punt 1, UStG bepaalt:

‘De belasting

1.

voor leveringen en overige diensten wordt verschuldigd

a)

in geval van de berekening van de belasting op grond van de overeengekomen vergoedingen (§ 16, lid 1, eerste volzin) bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de prestaties zijn verricht. Dit geldt ook voor deelprestaties. Hiervan is sprake als voor bepaalde delen van een economisch deelbare prestatie de vergoeding afzonderlijk wordt overeengekomen. Indien de vergoeding of een deel van de vergoeding wordt ontvangen voordat de prestatie of de gedeeltelijke prestatie is verricht, wordt de belasting in zoverre verschuldigd bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de vergoeding of de gedeeltelijke vergoeding is ontvangen;

b)

in geval van de berekening van de belasting over de ontvangen vergoedingen (§ 20) bij afloop van het aangiftetijdvak waarin de vergoedingen zijn ontvangen;

[…]’

10.

§ 17 UStG bepaalt:

‘1.

Bij wijziging van de maatstaf van heffing van een belastbare handeling in de zin van § 1, lid 1, punt 1, moet de ondernemer die de handeling heeft verricht het daarover verschuldigde belastingbedrag herzien. […]

2.

Lid 1 is van overeenkomstige toepassing indien:

1)

de overeengekomen vergoeding voor een belastbare levering, een andere prestatie of een belastbare intracommunautaire verwerving oninbaar is geworden. Indien de vergoeding alsnog wordt ontvangen, moeten het bedrag van de verschuldigde belasting en de aftrek van de voorbelasting opnieuw worden herzien.

[…]’

11.

Ten slotte bepaalde § 20, eerste volzin, UStG, in de tijdens het litigieuze belastingjaar geldende versie, het volgende:

‘De belastingdienst kan op verzoek toestaan dat een ondernemer

1)

van wie de totale omzet (§ 19, lid 3) in het voorafgaande kalenderjaar niet meer bedroeg dan 500 000 EUR, of

2)

die […] is vrijgesteld van de verplichting om een boekhouding bij te houden en op grond van jaarlijkse inventarisaties regelmatig jaarrekeningen op te stellen, of

3)

voor zover hij handelingen verricht in het kader van werkzaamheden als beoefenaar van een vrij beroep […],

de belasting niet berekent op grond van de overeengekomen vergoedingen (§ 16, lid 1, eerste volzin), maar op grond van de ontvangen vergoedingen’.

Feiten, procedure en prejudiciële vragen

12.

X-Beteiligungsgesellschaft mbH, een vennootschap naar Duits recht (hierna: ‘X’), is als btw-plichtige geregistreerd in Duitsland.

13.

In het belastingjaar 2012 heeft X aan T-GmbH (hierna: ‘T’) bemiddelingsdiensten verleend in verband met de verkoop van vastgoed door deze laatste. Zoals blijkt uit de op 7 november 2012 tussen deze vennootschappen gesloten vergoedingsovereenkomst, had X op het tijdstip waarop die overeenkomst werd gesloten reeds alle door haar verschuldigde prestaties verricht.

14.

Uit deze overeenkomst blijkt eveneens dat het honorarium voor deze bemiddelingsdiensten was vastgesteld op 1 000 000 EUR, te vermeerderen met btw, te betalen in vijf termijnen van 200 000 EUR, te vermeerderen met btw. Deze termijnen dienden jaarlijks te worden betaald vanaf 30 juni 2013. Op de vervaldag van elke termijn zou X de verschuldigde btw factureren en afdragen.

15.

Bij besluit van 22 december 2016 heeft de bevoegde belastingdienst vastgesteld dat X de diensten ten behoeve van T in hun geheel had verricht in 2012 en dat X de btw over de betrokken handeling toen volledig had moeten afdragen.

16.

Deze vennootschap heeft tegen dit besluit beroep ingesteld bij het bevoegde Finanzgericht (belastingrechter in eerste aanleg, Duitsland). Deze rechter heeft het beroep toegewezen en geoordeeld dat de dienstverrichting weliswaar in 2012 had plaatsgevonden, maar dat de vergoeding voor deze verrichting, met uitzondering van de eerste termijn die op 30 juni 2013 was betaald, moest worden geacht niet te zijn betaald in de zin van § 17 UStG en artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112. Volgens deze rechter kon door de toepassing van deze bepalingen worden voorkomen dat X de btw volledig moest afdragen voordat zij de volledige betaling voor de verrichte diensten had ontvangen.

17.

De belastingdienst heeft de uitspraak van deze laatste rechter aangevochten bij de verwijzende rechter. In deze omstandigheden heeft het Bundesfinanzhof (hoogste federale rechter in belastingzaken, Duitsland) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

‘1)

Volgt de aanleiding tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen in de zin van artikel 64, lid 1, van de btw-richtlijn ten aanzien van een dienst die één keer wordt verricht en dus geen betrekking heeft op een bepaalde periode, reeds uit de afbetalingsovereenkomst?

2)

Subsidiair, indien de eerste vraag ontkennend wordt beantwoord: moet ervan worden uitgegaan dat er sprake is van niet-betaling in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn wanneer de belastingplichtige bij de verrichting van zijn dienst overeenkomt dat deze in vijf jaarlijkse termijnbedragen moet worden vergoed en het nationale recht voor het geval dat deze bedragen later worden betaald, voorziet in een herziening waardoor de eerdere verlaging van de maatstaf van heffing overeenkomstig deze bepaling weer ongedaan wordt gemaakt?’

18.

Het verzoek om een prejudiciële beslissing is bij het Hof ingekomen op 22 juli 2020. Schriftelijke opmerkingen zijn ingediend door X, de Duitse regering en de Europese Commissie. Het Hof heeft beslist geen pleitzitting te houden.

Analyse

Opmerkingen vooraf

Feitelijke vaststellingen
19.

Bij zijn verzoek om een prejudiciële beslissing in de onderhavige zaak baseert de verwijzende rechter zich op de feitelijke vaststellingen van de rechter in eerste aanleg, volgens welke de in het kader van de litigieuze handeling te verrichten dienst een eenmalige dienst was die in zijn geheel in 2012 door X is verricht, zodat de vergoeding ten bedrage van 1 000 000 EUR, vermeerderd met btw, betrekking had op verrichtingen die in hun geheel in 2012 hebben plaatsgevonden.

20.

X betwist deze vaststelling echter. Volgens haar had de overeenkomst met T betrekking op aanvullende diensten, met name adviesdiensten, die in de daaropvolgende jaren zouden worden verricht tegen betaling van de latere termijnen van de overeengekomen vergoeding. De vergoeding voor de in 2012 verrichte diensten bestond dus slechts uit het bedrag dat zij op 30 juni 2013 had ontvangen. X beroept zich meer bepaald op haar bijkomende uitleggingsovereenkomst met T van 15 maart 2016 en op de beschikking van het Finanzgericht van 23 september 2020 tot organisatie van de procesgang, die zij bij haar schriftelijke opmerkingen heeft gevoegd. De prejudiciële vragen in de onderhavige zaak zijn volgens X dus hypothetisch van aard.

21.

Evenwel moet voor ogen worden gehouden dat het Hof in het kader van een prejudiciële procedure in beginsel gebonden is aan de feitelijke vaststellingen van de verwijzende rechter.4. In casu lijken deze vaststellingen op het eerste gezicht ook niet onjuist. In het bijzonder is de beschikking van 23 september 2020 pas gegeven nadat de verwijzende rechter zijn verzoek om een prejudiciële beslissing in de onderhavige zaak had ingediend. Deze beschikking werd bovendien gegeven in een afzonderlijke procedure betreffende de inkomstenbelasting van X voor het belastingjaar 2012. De feiten kunnen bij de vaststelling van de inkomsten voor de vennootschapsbelasting echter anders worden beoordeeld dan bij de vaststelling van de belastingplicht op het gebied van de btw.

22.

Bijgevolg ben ik van mening dat het Hof de prejudiciële vragen in deze zaak moet beantwoorden op basis van de feitelijke vaststellingen van de verwijzende rechter (of die van de rechter in eerste aanleg die door de verwijzende rechter zijn overgenomen).

Prejudiciële vragen
23.

De verwijzende rechter stelt in deze zaak twee prejudiciële vragen. De eerste betreft de uitlegging van het begrip handelingen die ‘aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen’ in de zin van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112. Met de tweede vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of er in een situatie als in het hoofdgeding sprake kan zijn van ‘niet-betaling’ in de zin van artikel 90, lid 1, van die richtlijn. De toepassing van laatstgenoemde bepaling is niet afhankelijk van de uitlegging van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112: er kan ook sprake zijn van niet-betaling bij handelingen die aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen. Een bevestigend antwoord op de tweede vraag daarentegen zou de eerste vraag zonder voorwerp maken. Ik zal daarom met deze tweede vraag beginnen.

Tweede prejudiciële vraag

24.

Met zijn tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat wanneer een belastingplichtige op het tijdstip waarop hij een eenmalige dienst verricht, is overeengekomen de vergoeding voor deze dienst over verschillende betalingen te spreiden, de opeenvolgende betalingen, behalve de eerste, een niet-betaling vormen in de zin van deze bepaling en de maatstaf van heffing dienovereenkomstig kan worden verminderd, met de mogelijkheid deze later te verhogen nadat de volgende betalingen zijn voldaan. Deze vraag lijkt te zijn ingegeven door het feit dat de rechter in eerste aanleg in het hoofdgeding is uitgegaan van deze oplossing om te voorkomen dat de belastingplichtige de verschuldigde btw moet financieren voordat hij de betaling voor de verrichte dienst ontvangt.

25.

X stelt voor deze vraag bevestigend te beantwoorden, terwijl de Duitse regering en de Commissie voorstellen deze vraag ontkennend te beantwoorden.

26.

Ik sluit mij aan bij dit tweede standpunt.

27.

De btw is verschuldigd in evenredigheid met de maatstaf van heffing5., die wordt gedefinieerd als ‘alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer’6.. De hoogte van deze maatstaf van heffing wordt bepaald op het tijdstip waarop het belastbare feit zich voordoet, dat wil zeggen, wat diensten betreft, op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht.

28.

Indien daarentegen het bedrag dat de belastingplichtige als vergoeding voor de verrichte dienst zou moeten ontvangen, wordt verlaagd nadat het belastbare feit zich heeft voorgedaan, wordt de maatstaf van heffing, en bijgevolg het bedrag van de door de belastingplichtige verschuldigde belasting dienovereenkomstig verlaagd.7. Dit kan zowel een vermindering in strikte zin zijn als een ‘vermindering tot nul’, dat wil zeggen dat de maatstaf van heffing geheel wegvalt en daarmee samenhangend de belastbaarheid. Een dergelijke wijziging kan zich voordoen zowel door een wijziging of beëindiging van de contractuele relatie tussen de partijen bij de belastbare transactie, als door het feit dat de tegenpartij van de belastingplichtige de vergoeding niet betaalt.

29.

De in die bepaling opgenomen verplichting om de maatstaf van heffing en de daaruit voortvloeiende belastbaarheid te verlagen, is de uitdrukking van het beginsel dat de maatstaf van heffing voor btw-doeleinden de tegenprestatie is die de belastingplichtige voor een belastbare handeling daadwerkelijk heeft ontvangen of moet ontvangen.8.

30.

Deze doelstelling van artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 impliceert dat deze bepaling slechts van toepassing is wanneer het bedrag dat de belastingplichtige als vergoeding voor de verrichte dienst moet ontvangen, wordt verlaagd. Indien het bedrag niet wordt verlaagd, is er ook geen reden om de maatstaf van heffing te verlagen, zodat de bepaling niet van toepassing is. Dit is bijvoorbeeld het geval wanneer de partijen bij een belaste handeling geen verlaging van de tegenprestatie overeenkomen, maar enkel een spreiding of uitstel van betaling.

31.

Uiteraard is de verlaging van het door de belastingplichtige te ontvangen bedrag in geval van niet-betaling door de wederpartij van de belastingplichtige niet definitief, aangezien de belastingplichtige bij gebreke van een wijziging van de contractuele verhouding tussen de partijen nog steeds schuldeiser van de onbetaalde vergoeding is en deze in de toekomst kan terugvorderen.9. Derhalve bestaat er onzekerheid over het definitieve karakter van de verlaging van de maatstaf van heffing. Om die reden laat artikel 90, lid 2, van richtlijn 2006/112 de lidstaten vrij om lid 1 van dit artikel toe te passen in geval van niet-betaling.10.

32.

Dit neemt niet weg dat in geval van uitstel of spreiding van betaling van de vergoeding, het bedrag dat de belastingplichtige uit dien hoofde moet ontvangen zeker niet wordt verminderd.11. Derhalve is er dus ook geen reden om de maatstaf van heffing te verlagen.

33.

Hoewel ik het dus eens ben met de stelling van de Duitse regering dat elke verlaging van de door een belastingplichtige uit hoofde van een belastbare handeling te ontvangen vergoeding betrekking heeft op situaties die dateren van na de verrichting van de betrokken dienst, ben ik van mening dat dit aspect niet van wezenlijk belang is voor het antwoord op de prejudiciële vraag. In dit verband is het namelijk van wezenlijk belang dat de afspraak om de vergoeding gespreid te betalen geen wijziging brengt in het bedrag dat de belastingplichtige uit hoofde van die vergoeding geacht wordt te ontvangen, en dus evenmin in de maatstaf van heffing van deze handeling.

34.

Hieruit volgt naar mijn mening dat artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat er in het geval dat de belastingplichtige een eenmalige dienst verricht en met de afnemer van de dienst is overeengekomen de vergoeding over verschillende termijnen te spreiden, geen sprake is van niet-betaling in de zin van deze bepaling.

35.

Zoals de Duitse regering opmerkt, geschiedt de verlaging van de maatstaf van heffing krachtens artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 bovendien onder de door de lidstaten gestelde voorwaarden. Lid 2 van dit artikel staat de lidstaten toe dit artikel niet toe te passen op niet-betaling. § 17, lid 2, UStG bepaalt dan weer dat in geval van niet-betaling de maatstaf van heffing slechts wordt verlaagd wanneer de vergoeding oninbaar wordt. Dit is niet het geval indien de vergoeding in termijnen moet worden betaald. Bijgevolg staat het Duitse recht, dat op dit punt in overeenstemming is met richtlijn 2006/112, op zich niet toe dat de bepalingen ter omzetting van artikel 90 van deze richtlijn worden toegepast in het geval dat de vergoeding voor een belastbare handeling gespreid moet worden betaald.

Eerste prejudiciële vraag

36.

Met zijn eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat dit van toepassing is op een handeling die eenmalig wordt verricht en waarvoor de belastingplichtige een gespreide vergoeding ontvangt.

37.

Deze vraag berust op de feitelijke vaststelling van de verwijzende rechter dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst een eenmalige dienst was en volledig werd verricht in het belastingjaar 2012.12. Dit is de premisse waarop ik mijn analyse van de onderhavige vraag baseer.

Uitlegging van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112
38.

Er zij aan herinnerd dat diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen krachtens artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van de periode waarop deze betalingen betrekking hebben. Voor de beantwoording van de prejudiciële vraag moet dus het begrip handelingen die ‘aanleiding geven tot opeenvolgende betalingen’ in de zin van deze bepaling worden uitgelegd.

39.

Anders dan de Commissie ben ik van mening dat de bewoordingen van de betrokken bepaling op zich geen eenduidig antwoord geven op deze vraag.

40.

Artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 moet worden uitgelegd in het licht van artikel 63 van die richtlijn. Volgens laatstgenoemde bepaling vindt het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht.

41.

Artikel 63 van de richtlijn preciseert niet welke gebeurtenis moet worden beschouwd als het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Dit betekent mijns inziens dat de Uniewetgever hier een materiële benadering heeft gekozen, dat wil zeggen dat rekening moet worden gehouden met het tijdstip waarop de dienst daadwerkelijk wordt verricht, zoals in voorkomend geval wordt bepaald door feitelijke vaststellingen van de belastingdienst of de rechter.

42.

Artikel 64, lid 1, van deze richtlijn vormt mijns inziens dus, wat de vaststelling van het tijdstip van het belastbaar feit betreft, geen afwijking van artikel 63 ervan, maar enkel een aanvulling daarop en een verduidelijking voor situaties die twijfel kunnen doen rijzen. Deze bepaling preciseert immers welk tijdstip moet worden beschouwd als het tijdstip waarop een dienst die gepaard gaat met een gespreide betaling wordt verricht. Het verstrijken van de termijn voor die betaling wordt namelijk als dat tijdstip beschouwd.

43.

Logischerwijs hoeft echter alleen op deze wijze contractueel te worden bepaald op welk tijdstip de prestatie wordt verricht in het geval van prestaties waarvan het tijdstip van uitvoering moeilijk ondubbelzinnig kan worden bepaald aan de hand van de feiten zelf, met name omdat de rechtsbetrekking tussen de partijen bij de verrichting en de prestatie waarop zij betrekking heeft permanent van aard zijn. In een dergelijke situatie wordt de prestatie geacht te hebben voortgeduurd zolang de betalingsverplichting voor die dienst voortduurt.

44.

De werkingssfeer van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 hoeft daarentegen niet te worden uitgebreid naar situaties waarin eenvoudig kan worden vastgesteld op welk tijdstip de prestatie wordt verricht, met name wanneer de prestatie een eenmalig karakter heeft en aan de hand van de contractuele relatie tussen de partijen die bij de handeling betrokken zijn nauwkeurig kan worden vastgesteld op welk tijdstip de verrichting is beëindigd. Een dergelijke uitbreiding van de werkingssfeer van deze bepaling zou namelijk betekenen dat zij zou bepalen wanneer het belastbare feit plaatsvindt, op een wijze die in strijd is met de uitdrukkelijke bewoordingen van artikel 63 van die richtlijn.

45.

Een systematische uitlegging van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112, met name in het licht van artikel 63 van deze richtlijn, wettigt dus een ontkennend antwoord op de eerste prejudiciële vraag. Ik deel in wezen de opmerkingen van de Commissie op dit punt.

46.

Zoals de Duitse regering terecht opmerkt, zou een andersluidende uitlegging van deze bepaling bovendien betekenen dat de partijen bij de handeling het tijdstip waarop het belastbaar feit plaatsvindt vrij kunnen sturen door respectievelijk de termijn voor de betaling van de prijs van de goederenlevering of de dienstverrichting vast te stellen. Het Hof heeft reeds de gelegenheid gehad om vast te stellen dat de Uniewetgever het tijdstip waarop de belastingschuld in alle lidstaten ontstaat, op een zo hoog mogelijk niveau heeft willen harmoniseren om eenvormige heffing van de belasting te garanderen.13. De doelstelling om een eenvormige heffing van de belasting te garanderen geldt niet alleen voor alle lidstaten, maar ook voor alle handelingen van soortgelijke aard, ongeacht secundaire verschillen, zoals de wijze van betaling van de vergoeding. Dat wordt vereist door het beginsel van gelijke behandeling alsmede door het doel onvervalste mededinging te waarborgen.

47.

Het ontstaan en de hoogte van de btw-plichtigheid hangen slechts van drie factoren af: de aard van de te verrichten handeling, die bepaalt of zij al dan niet wordt belast en tegen welk tarief; de hoogte van de vergoeding, dat wil zeggen de maatstaf van heffing, en het tijdstip waarop de dienst wordt verricht, dat in beginsel samenvalt met het tijdstip waarop de belastingplichtigheid ontstaat. Het tijdstip van betaling van deze vergoeding behoort in het btw-stelsel daarentegen niet tot de voor de belastingheffing relevante factoren.

48.

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door de verwijzende rechter en door X in haar opmerkingen aangehaalde rechtspraak van het Hof, met name de arresten Asparuhovo Lake Investment Company14. en baumgarten sports & more15.. De grondslag om in die zaken artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 toe te passen, was het continue en in de tijd uitgestrekte karakter van de rechtsbetrekking tussen de partijen bij de handeling, waarbij niet alleen de afnemer van de diensten, maar ook de dienstverrichter verplichtingen van continue aard had, terwijl de betaling van de overeengekomen vergoeding zelf afhankelijk was van de nakoming van deze verplichtingen.16. Volgens de feitelijke vaststellingen van de verwijzende rechter doet een dergelijke situatie zich echter niet voor in het hoofdgeding, dat betrekking heeft op de belastingheffing over een eenmalige prestatie, die in haar geheel op een bepaald tijdstip is verricht en waarvoor de dienstverrichter onvoorwaardelijk en volledig moet worden betaald.

49.

Gelet op het voorgaande ben ik het met de Commissie eens dat de uitdrukking handelingen die ‘aanleiding geven tot opeenvolgende […] betalingen’ in artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat zij betrekking heeft op handelingen die een in tijd gespreide betaling of een gefaseerde betaling vergen omdat zij niet eenmalig van aard zijn.

50.

De bepaling moet dus aldus worden uitgelegd dat zij niet van toepassing is op een handeling die één keer wordt verricht en waarvoor de belastingplichtige een gespreide vergoeding ontvangt.

Verband tussen de verplichting tot voldoening van de verschuldigde belasting en de ontvangst van de vergoeding voor de belaste handeling
51.

Zowel de verwijzende rechter in zijn beslissing als X in haar schriftelijke opmerkingen betoogt dat in een situatie als die in het hoofdgeding, waarin de betaling van de vergoeding voor één enkele verrichting is gespreid over een langere periode (in casu vijf jaar), waarbij de btw wordt geheven op het tijdstip van betaling van elke tranche, de belastingplichtige gedwongen is de btw over een langere periode volledig te financieren, ook al is deze nog niet betaald door de afnemer van de dienst.

52.

Zoals ik in het voorgestelde antwoord op de tweede prejudiciële vraag in de onderhavige zaak heb aangegeven, is de toepassing van artikel 90 van richtlijn 2006/112 in casu niet de juiste oplossing voor dit probleem. Mijns inziens gaat het evenmin om een toepassing van artikel 64, lid 1, van deze richtlijn.

53.

Zoals ik hierboven reeds heb vermeld, geldt voor de btw-plichtigheid in beginsel niet de voorwaarde dat de belastingplichtige de vergoeding voor zijn belastbare handeling heeft ontvangen. Zij kan zelfs vóór de betaling van die vergoeding ontstaan. Het Hof heeft in zijn rechtspraak reeds de gelegenheid gehad dit duidelijk te maken.17.

54.

Wanneer de niet-betaling van de vergoeding die de partijen bij een belastbare handeling contractueel hebben vastgelegd een duurzaam karakter heeft, bijvoorbeeld als gevolg van de ontbinding of wijziging van die overeenkomst, of onafhankelijk is van de wil van de belastingplichtige, zoals in het geval van niet-betaling door de wederpartij, is artikel 90 van richtlijn 2006/112 van toepassing en worden de maatstaf van heffing en bijgevolg de belastingschuld dienovereenkomstig verlaagd.

55.

Wanneer daarentegen in het kader van een belastbare handeling van meet af aan wordt voorzien in uitstel van betaling van de vergoeding of in betaling in termijnen, is het de belastingplichtige die beslist hoe hij zijn economische activiteit zal uitoefenen, met volledige kennis van de verplichtingen, inclusief fiscale verplichtingen, die inherent zijn aan de uitoefening van die activiteit. Het hangt van zijn wil af of hij ermee instemt de betaling van zijn vergoedingen te spreiden en op welke voorwaarden.

56.

In een dergelijk geval kan de oplossing erin bestaan dat ofwel de volledige verschuldigde btw op de eerste betalingstranche wordt aangerekend en geïnd, ofwel deze eerste tranche voor de betaling van die belasting wordt bestemd.18. Op die manier is de belastingplichtige dus niet verplicht zijn eigen financiële middelen aan te wenden om de belasting te betalen.

57.

Met betrekking tot het argument van vennootschap X dat de betaling van de volledige verschuldigde btw na ontvangst van de eerste schijf van de vergoeding de belastingplichtige geen winst op de verrichte handeling oplevert en hem zelfs middelen ontneemt om de kosten van de verrichte dienst te dekken, volstaat het vast te stellen dat de btw niet afhankelijk is van de resultaten van de economische activiteit van de belastingplichtige.19. Deze belasting wordt ook geheven over handelingen die geen winst opleveren en zelfs over handelingen die verlies opleveren. Het is aan de marktdeelnemers, en niet aan het btw-stelsel, om de rentabiliteit van hun economische activiteiten te verzekeren.

58.

In het hoofdgeding vloeit het probleem mogelijk voort uit de wijze waarop X de litigieuze handeling heeft gefactureerd. Volgens de gegevens in het verzoek om een prejudiciële beslissing heeft de vennootschap een afzonderlijke factuur opgesteld voor elk van de vergoedingstranches, inclusief de btw over die tranche. De verwijzende rechter geeft niet aan of de belastingautoriteiten deze wijze van factureren in het hoofdgeding hebben betwist. Zij lijkt echter niet correct in het licht van de bepalingen van richtlijn 2006/112.

59.

In titel XI van richtlijn 2006/112 zijn de verplichtingen van de belastingplichtigen vastgesteld. Artikel 220 daarvan verplicht hen ervoor te zorgen dat, wanneer onder meer diensten worden verricht voor andere belastingplichtigen, een factuur wordt uitgereikt. Artikel 226 van deze richtlijn bevat een gedetailleerde omschrijving van de gegevens die op een factuur moeten worden vermeld. Daartoe behoren in het bijzonder de omvang en de aard van de verrichte diensten (punt 6), de datum waarop de dienst heeft plaatsgevonden (punt 7), de maatstaf van heffing (punt 8) alsook het te betalen btw-bedrag (punt 10).

60.

Zoals het Hof reeds heeft benadrukt, hebben de verplichte vermeldingen op een factuur, waaronder met name de aard van de verrichte diensten en de datum waarop zij hebben plaatsgevonden, onder meer tot doel de belastingautoriteiten in staat te stellen na te gaan of de verschuldigde belasting is betaald.20. Deze informatie moet dus zoveel mogelijk met de werkelijkheid overeenstemmen. Meer bepaald mag een eenmalige prestatie niet het voorwerp zijn van verschillende facturen die met lange tussenpozen worden uitgereikt, zelfs indien alle elementen, waaronder met name het totale bedrag van de verschuldigde btw, voor het overige correct zijn.

61.

Indien X in het hoofdgeding één enkele juiste factuur had uitgereikt met daarop de gehele maatstaf van heffing van de litigieuze handeling, het totale bedrag van de verschuldigde btw en de datum waarop de dienst was verricht, dan had zij de op haar rustende fiscale verplichtingen correct kunnen bepalen en haar rechtsbetrekking met de afnemer kunnen aanpassen wat de wijze van betaling van de vergoeding betreft.

62.

Het is evenwel juist, zoals de verwijzende rechter in zijn beslissing opmerkt, dat het Hof soms naar belastingplichtigen verwijst als ‘belastingontvangers’ voor rekening van de staat.21. Dit betekent echter geenszins dat de rol van de belastingplichtigen beperkt is tot die van belastingontvanger. Artikel 193 van richtlijn 2006/112 definieert belastingplichtigen als tot voldoening van de belasting gehouden personen.22. Het bepaalde in de richtlijn noch de rechtspraak van het Hof wijst er echter op dat deze verplichting afhankelijk is van de voorwaarde dat de belastingplichtige de over een later stadium opgevoerde voorbelasting tevoren heeft ontvangen.23.

63.

Daarentegen kunnen de lidstaten op grond van artikel 66, onder b), van richtlijn 2006/112 bepalen dat de belasting voor bepaalde handelingen of bepaalde categorieën belastingplichtigen uiterlijk bij ontvangst van de prijs verschuldigd wordt.24. Dit vormt echter een afwijking van de algemene regels van de artikelen 63, 64 en 65 van deze richtlijn, is facultatief, moet betrekking hebben op bepaalde handelingen of categorieën belastingplichtigen en mag niet van algemene aard zijn. Het enkele bestaan van een dergelijke mogelijkheid bevestigt indirect dat de verschuldigdheid van de belasting er in de regel niet van afhangt of de belastingplichtige voor een belastbare handeling een betaling heeft ontvangen.

64.

Zoals de Duitse regering en de Commissie terecht hebben aangevoerd, zou de door X voorgestane uitlegging van artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112, volgens welke de afspraak om de vergoeding gespreid te betalen het mogelijk maakt om de verschuldigdheid van de belasting te doen samenvallen met de verschuldigdheid van de tranches, het bepaalde in artikel 66, onder b), van deze richtlijn aanzienlijk uithollen.

65.

De argumenten betreffende de noodzaak om de belasting te betalen voordat de belastingplichtige de vergoeding volledig heeft ontvangen, doen dus niet af aan de slotsom in punt 50 van deze conclusie.

Conclusie

66.

In het licht van het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

‘1)

Artikel 64, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet aldus worden uitgelegd dat het niet van toepassing is op een handeling die een eenmalige verrichting van een dienst betreft waarvoor de belastingplichtige een gespreid betaalde vergoeding ontvangt.

2)

Artikel 90, lid 1, van richtlijn 2006/112 moet aldus worden uitgelegd dat in het geval dat de belastingplichtige een eenmalige dienst verricht en met de afnemer van de dienst is overeengekomen om de betaling van de vergoeding over verschillende termijnen te spreiden, geen sprake is van niet-betaling in de zin van deze bepaling.’

Deze functie is alleen te gebruiken als je bent ingelogd.