HR, 19-04-1989, nr. 25.668

JvE

Nr. 25.668

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1984

Parket, 19 april 1989

Mr. Van Soest

Conclusie inzake:

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN

tegen

[X] B. V.

Edelhoogachtbare Heren,

1. Korte beschrijving van de zaak.

1.1. De belanghebbende placht telkenjare na het gereed komen van de jaarrekening een aanvullende aangifte te doen voor de omzetbelasting over het desbetreffende jaar.

1.2. Over de jaren tot en met 1983 resulteerden die aangiften soms in nog te betalen bedragen en soms in terug te ontvangen bedragen.

1.3. De jaarrekening over 1984 is gereed gekomen op 15 april 1985 en wees een nog te betalen omzetbelasting uit van f. 4.515, -.

1.4. De belanghebbende heeft blijkens de schriftelijke uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 8 september 1987, nr. 2235/86 (aan de partijen toegezonden op 8 oktober 1987), overweging 5, blz. 3,

"gesteld dat dit bedrag niet onmiddellijk is aangegeven omdat inmiddels een boekenonderzoek door de RAD was aangekondigd en belanghebbende meende te moeten afwachten of en in hoeverre het door haar berekende bedrag tengevolge van dat onderzoek nog wijziging zou ondergaan".

1.5. Gedateerd 26 november 1985 heeft de inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Alkmaar een naheffingsaanslag opgelegd, groot f. 4.515,- aan enkelvoudige belasting en f. 2.257,- aan verhoging.

1.6. Na bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd en bij kwijtscheldingsbesluit besloten van de verhoging geen verdere kwijtschelding te verlenen dan tot op (afgerond) 50% van de enkelvoudige belasting.

1.7. Naar het Hof heeft overwogen (t.a.p.)

"heeft de inspecteur bij afweging van alle betrokken belangen in redelijkheid niet kunnen komen tot het besluit de in de naheffingsaanslag begrepen verhoging niet verder kwijt te schelden dan tot op 50% van het bedrag van de enkelvoudige belasting",

en de kwijtschelding gesteld op 90%.

1.8. De Staatssecretaris heeft bij op 7 december 1987 bij het Hof ingekomen geschrift, dat is tijdig en regelmatig, beroep in cassatie ingesteld en daarbij een middel van cassatie voorgedragen.

1.9. De belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de gelegenheid een vertoogschrift in cassatie in te dienen, welke gelegenheid tot en met 11 april 1988 heeft opengestaan.

1.10. De zaak is vermeld in Infobulletin 89/133.

2. Nadere analyse van het geschil.

2.1. Het middel oppert de mogelijkheid, dat het Hof beslist zou hebben, dat bij de belanghebbende opzet en grove schuld ontbraken.

2.2. Aangezien 's Hofs motivering refereert aan de toetsingsgrond, omschreven in art. 27, lid 2 letter b, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Stb. 1959, 301 (AWR), heeft het Hof klaarblijkelijk wel aangenomen, dat van opzet of grove schuld sprake was (vergelijk HR 12 oktober 1988, BNB 1988/3241..

2.3. Voor dat geval bestrijdt de Staatssecretaris de uitspraak van het Hof met een beroep op de paragrafen 5, 15 en 16 van de Leidraad administratieve boeten 1984, Stort. 65 (L.A.B. 1984).

3. De toetsing van kwijtscheldingsbesluiten.

3.1. In mijn op 4 juli 1988 genomen conclusie in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 25.301 betoogde ik (onder 4.11):

"Bij een beroep dat een belanghebbende tegenover een kwijtscheldingsbesluit doet op de Leidraad administratieve boeten 1971, is sprake van een beroep op (art. 27, lid 2, letter c, AWR) "enig ..... beginsel van behoorlijk bestuur", te weten hetzij het vertrouwensbeginsel, hetzij het gelijkheidsbeginsel. Uit dezen hoofde moet de belastingrechter toetsen, of het kwijtscheldingsbesluit recht doet aan de, naar behoren uitgelegde, leidraad. Doet de belanghebbende tevens een beroep op art. 27, lid 2, letter b, AWR, dan komt tevens aan de orde, of de inspecteur binnen de grenzen van de redelijkheid tot het kwijtscheldingsbesluit heeft kunnen komen. "

(zie ook J.P. Scheltens, BNB 1989/29, onder 2, blz. 205, regel 50, - blz. 206, regel 1).

3.2. Derhalve zou, zo het nog om de Leidraad administratieve boeten 1971 ging, de bestrijding van 's Hofs oordeel door de Staatssecretaris geen doel treffen: ook indien een kwijtschelding geheel strookt met de leidraad, kan de belastingrechter haar, getoetst aan art. 27, lid 2, letter b, AWR, te laag bevinden.

3.3. De vraag rijst, of en in hoeverre er in dit opzicht in 1984, met de vervanging van de Leidraad administratieve boeten 1971 door de L.A.B. 1984, iets veranderd is.

4. Het rechtskarakter van de L.A.B. 1984.

4.1. De Leidraad administratieve boeten 1971 was niet in de Stort., maar wel in de vakpers gepubliceerd. Ik citeer uit V-N 20 januari 1972, blz. 75, punt 1:

"Par. 1. In deze leidraad worden algemene voorschriften gegeven betreffende de toepassing van de verhogingen inzake rijksbelastingen Par. 23. .... 2. Deze beschikking kan worden aangehaald als: Leidraad administratieve boeten 1971."

4.2. In de Stert. t.a.p. leest men:

Leidraad administratieve boeten 1984 (L.A.B. 1984). 28 maart 1984/Nr. 583-16855. Directoraat-Generaal der Belastingen, Directie Algemene Fiscale Zaken, Afd. Fiscaal Juridische Zaken. De Staatssecretaris van Financiën, Besluit: I. Vast te stellen de volgende leidraad bij de toepassing van in de vorm van verhoging van belasting belopen administratieve boeten inzake rijksbelastingen.

II. Door middel van de navolgende toelichting met voorbeelden aanwijzingen te geven omtrent de uitleg en toepassing van deze leidraad. Hoofdstuk I - Algemene bepalingen. Par. 1 In deze leidraad worden algemene voorschriften gegeven betreffende de toepassing van de verhogingen inzake de heffing van rijksbelastingen Par. 5 ..... 2. ..... Indien betalingsmoeilijkheden (mede) tot het . . belopen van verhoging hebben geleid en het vaststellen van de verhoging overeenkomstig de hierna volgende voorschriften zou leiden tot een wanverhouding tussen de ernst van de overtreding en de ter zake opgelegde verhoging kan de inspecteur de verhoging matigen op de wijze als is aangegeven bij Par. 15, zevende lid. ...... Hoofdstuk IV - ..... Par. 15 1. In een normaal geval van grove schuld/onachtzaamheid geldt als algemene regel dat de inspecteur de verhoging kwijtscheldt tot op 25%. .... 7. Indien zich een geval voordoet als is omschreven in Par. 5, tweede lid, matigt de inspecteur bij het nemen van zijn kwijtscheldingsbesluit aanstonds het verhogingspercentage dat naar zijn oordeel in het concrete geval los van Par. 5, tweede lid, toepasselijk zou zijn geweest tot het naast lagere, dan wel tot op 10% indien een boete van 25% toepasselijk zou zijn geweest. .... Par. 16 1. Indien de ....... naheffingsaanslag wordt opgelegd naar aanleiding van: a. een vrijwillige verbetering van de aangifte .... , scheldt de inspecteur ..... de verhoging ambtshalve kwijt tot op 10% ... Hoofdstuk VII - . . . slotbepalingen. ..... Par. 21 ...... 2. Deze beschikking kan worden aangehaald als: Leidraad administratieve boeten 1984 (L.A.B. 1984). 's-Gravenhage, 28 maart 1984 De Staatssecretaris van Financiën, namens deze, De directeur-generaal der Belastingen, C.J. Sleddering. Toelichting met voorbeelden bij de Leidraad administratieve boeten 1984. Par. 1......

4.3. A. Bijlsma, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1984/5635, blz. 497, betoogt :

"De Leidraad is gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant ......Als gevolg hiervan kan de Leidraad 1984 in rechte worden toegepast ook zonder dat er een beroep op is gedaan, en is hij voor toetsing in cassatie vatbaar."

(in gelijke zin E. Aardema, FED 1985/2, blz. 19).

4.4. P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 3e druk door J. van Soest en J.W. van den Berge, 1984, nr. 2.13, blz. 81, noot 211, oordeelt anders; "de leidraad berust immers niet op een wettelijke delegatie".

4.5. Bijlsma, WFR 1984/5659, blz. 1446, noot 15, adstrueert zijn mening:

"In het licht van de artikelen 62 en 64 AWR lijkt het mij verdedigbaar dat door publikatie als gold het een algemeen verbindend voorschrift, waardoor tevens de algemene, tot een ieder gerichte strekking wordt benadrukt, de laatste stap van pseudorechtsregel naar rechtsregel is gezet."

4.6. Ch. J. Langereis, WFR 1985/5673, blzz. 291 e.v., onder 5.1, betoogt:

"Het is de staatssecretaris gelukt het rechtskarakter van de leidraad administratieve boeten 1984 met een waas te omhullen. ...... Naar ik meen is het goed verdedigbaar de LAB 1984 als een algemeen verbindend voorschrift, d.w.z. als een wet in materiële zin aan te merken. .... Daarvoor zou ik de volgende vier gronden willen aangeven. 1. De leidraad is, anders dan een resolutie niet primair gericht tot de ambtenaren maar tot de belastingplichtigen en ambtenaren gezamenlijk. Dit blijkt uit de woordkeus van de met paragrafen aangeduide bepalingen ......, uit de uitgebreide overgangsregeling ..... en uit de inwerkingtreding die eerst plaatsvindt met ingang van de tweede dag volgend op die van haar afkondiging in de Nederlandse Staatscourant. ....... 2. Op zich zou een publikatie van de leidraad in de Nederlandse Staatscourant geen opzien behoeven te baren, aangezien art. 64 AWR deze werkwijze immers voorschrijft. Het opmerkelijke is evenwel hierin gelegen, dat bij mijn weten beleidsregels nooit op die manier zijn gepubliceerd. .... Om die reden kan ook in de publikatievorm een grond worden gevonden de LAB 1984 als een algemeen verbindend voorschrift te zien. ......... 3. De staatssecretaris duidt de leidraad aan als een beschikking, hetgeen bij resoluties niet gebruikelijk is. Daargelaten dat een dergelijke benaming niet overeenstemt met de regels van wetgevingstechniek .... , is wellicht bedoeld een parallel te trekken met bijv. de Uitvoeringsbeschikking AWR. 4. ........ Naar ik meen verhindert niets ....... art. 62 AWR als de wettelijke grondslag van de LAB 1984 te zien. ........ Uitgaande van de juistheid van mijn gevolgtrekking dat de LAB 1984 een algemeen verbindend voorschrift is, betekent dit: - dat de belastingplichtigen zich hierop direct, d.w.z. zonder de omweg van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, kunnen beroepen; - dat de toetsing van het kwijtscheldingsbesluit primair geschiedt aan de leidraad als algemeen verbindend voorschrift, ondanks dat art. 27, lid 2, AWR die beroepsgrond niet kent, en pas daarna aan de in dat lid genoemde beginselen van behoorlijk bestuur; - dat de schending of niet-toepassing van de leidraad door de Hoge Raad kan worden onderzocht, aangezien de leidraad recht vormt in de zin van art. 99 RO; - dat de rechter, ook de Hoge Raad, de LAB 1984 ambtshalve moet toepassen; - dat het kwestieus is of de leidraad een daarmee strijdig algemeen verbindend voorschrift van hogere orde, zoals de AWR, opzij kan zetten, in geval een belanghebbende zich op de voor hem gunstiger leidraad beroept."

4.7. HR 19 juni 1985, BNB 1986/29 met noot Scheltens2., overwoog op het beroep in cassatie tegen Hof Arnhem 25 januari 1983 inzake motorrijtuigenbelasting 1979 (onder 4.3.3, blz. 144, regel 39, - blz. 145, regel 6):

"De Staatssecretaris van Financiën heeft omtrent het gebruik van de kwijtscheldingsbevoegdheid aan de inspecteurs voorschriften gegeven, welke zijn neergelegd in de Leidraad administratieve boeten 1971 respectievelijk de Leidraad administratieve boeten 1984, alsmede in de Leidraad motorrijtuigenbelasting 1966 respectievelijk de Leidraad motorrijtuigenbelasting van 3 juli 1980. Deze leidraden zijn met medewerking of goedvinden van de belastingdienst gepubliceerd .. .. .. Deze leidraden houden geen rechtsregels in; beginselen van behoorlijk bestuur, in het bijzonder het vertrouwensbeginsel, brengen echter mee dat de inspecteur tegenover de belastingplichtige gehouden is een kwijtschelding, welke in de desbetreffende leidraad is voorzien, ook in feite te verlenen. Hieruit vloeit voort dat de rechter, indien de toepassing van een leidraad ten processe aan de orde wordt gesteld, een oordeel dient te geven over de volgende vragen: - of de inspecteur van de in de leidraad neergelegde regels, zoals deze naar het objectieve oordeel van de rechter dienen te worden verstaan, ten nadele van de belastingplichtige is afgeweken; - of toepassing van deze regels in het voorliggende ..... geval strijd oplevert met enig beginsel van behoorlijk bestuur."

Naar Langereis t.a.p., onder 4, blz. 2171, noot 16, annoteert,

"is het de Hoge Raad kennelijk ontgaan dat de Leidraad administratieve boeten 1984 is gepubliceerd in de Nederlandse Staatscourant Deze misstap van de Hoge Raad roept ook twijfel op over de juistheid van het oordeel dat deze leidraden geen rechtsregels inhouden."

Ook Hirsch Ballin t.a.p., blz. 242, meent, dat de Hoge Raad dit punt blijkbaar over het hoofd heeft gezien.

4.8. Smit, MBB, januari 1986, blzz. 12 e.v., betoogt (nog zonder rekening te houden met het hiervoor onder 4.7. geciteerde arrest; zie blz. 11, noot*) :

"3. ...... De Leidraad ....... is gegeven op grond van de uitoefening van bestuursbevoegdheid waarover de minister beschikt. Deze bevoegdheid is omschreven in art. 66 AWR ..... Gesteld kan dan worden dat de Leidraad slechts indirekt op een wettelijke grondslag teruggevoerd kan worden. De strekking van de in de L.A.B. 1984 vervatte regels is m.i. de in de AWR opgenomen bepalingen inzake de kwijtscheldingsbevoegdheid nader te konkretiseren. ....... Deze gedetailleerde uitwerking van de wettelijke bepalingen draagt niet het karakter van wet en moet worden geacht te zijn ontstaan vanuit de wens bij de uitvoering van de AWR beleidsgelijkheid na te streven. ... 7.4.1. ..... waar de fiscus gebruik maakt van een reeds vele jaren bestaande beleidsregel als de Leidraad ter nadere invulling van wettelijke normen en deze beleidsregel publiceert in (de) Staatscourant, daar blijkt haar (lees: zijn, v.S.) persistente beleidswil tot zelfbinding aan déze beleidsnormen. ....... 8. SAMENVATTING EN KONKLUSIE ....... (5) Uiteindelijk is het standpunt ingenomen dat de juridische elementen in de betekenis en strekking van de L.A.B. 1984 zozeer derogeren aan de feitelijke, dat "recht"streekse toetsing ex art. 99, lid 1, sub 2, Wet R.O. mogelijk en wenselijk is. Tevens bleek de bevoegdheid (en zelfs verplichting) tot ambtshalve aanvulling van de rechtsgronden door toepassing van de Leidraad verdedigbaar."

4.9. HR 4 december 1985 met mijn conclusie, NJ 1986, 325 met noot M. Scheltema3., betrof de toepassing van de Leidraad administratieve boeten 1971. Naar MS, onder 2, blz. 1298, annoteert,

"behoeft het arrest niet in strijd te zijn met de nieuwe koers van de Eerste Kamer .. ... (HR 11 okt. 1985, NJ 1986, 322). Hoewel daar een beleidsregel als recht in de zin van art. 99 Wet RO werd beschouwd, werd in het arrest vastgehouden aan de eis, dat een regel behoorlijk gepubliceerd moet zijn om als recht te kunnen gelden. De Leidraad die hier aan de orde was, was niet in de Staatscourant bekend gemaakt, zodat aan die eis niet was voldaan. De thans geldende Leidraad uit 1984 is dat echter wel ....... Anderzijds (was) in een eerdere uitspraak over de nieuwe Leidraad ......beslist dat deze geen rechtsregels inhield. In bovenstaand arrest ontbreekt een motivering voor de beslissing, dat de Leidraad niet tot het recht behoort. Derhalve valt uit dit arrest niet op te maken of de belastingkamer zich aansluit bij de nieuwe koers van de burgerlijke kamer."

Van Brunschot t.a.p., blz. 986, annoteert (regels 24-36):

"De Leidraad 1971 bevat ... geen rechtsregels. De verklaring daarvoor is niet gelegen in de omstandigheid dat hij niet is gepubliceerd in ....... de Staatscourant. De Leidraad 1984 is immers wel in de Staatscourant gepubliceerd maar uit het ....... arrest van 19 juni 1985 ... moet worden opgemaakt dat hij desniettemin geen rechtsregels bevat. Dat betekent dus dat naar de opvatting van de Hoge Raad de Leidraad administratieve boeten geen wet in materiële zin is. Of die opvatting terug te voeren is op de omstandigheid dat de regeling niet is gebaseerd op een in een formele wet vervatte delegatie en/of geen naar buiten werkende, algemene, dus tot ieder gerichte strekking heeft, is vooralsnog niet duidelijk. In de literatuur is ...... met kracht van argumenten gesteld dat met name de Leidraad 1984 wel een wet in materiële zin is. Het valt te betreuren dat de Hoge Raad niet heeft aangegeven waarom die stelling niet juist zou zijn."

4.10. HR 11 oktober 1985 met conclusie van mijn ambtgenoot Mok, NJ 1986, 322 met noot MS en W.C.L. van der Grinten4., overwoog (onder 3.3, blz. 1258),

"dat de Sloopregeling Binnenvaart 1976, vastgesteld bij beschikking van de staatssecretaris van Verkeer en Waterstaat .... , moet worden aangemerkt als "recht" in de zin van art. 99 Wet RO, nu deze regeling, die blijkens haar inhoud ertoe strekt om aan de betrokken eigenaren van binnenschepen onder bepaalde voorwaarden een recht jegens de Staat op een sloopuitkering toe te kennen die is openbaar gemaakt in de Nederlandse Staatscourant ......., moet worden beschouwd als een naar buiten werkende, de Staat jegens de betrokkenen bindende regeling."

MS annoteert (onder 2, blz. 1266) :

"Om een regeling als recht aan te merken was in de oude jurisprudentie vereist dat de regeling a. berustte op een wettelijke grondslag, b. op voldoende wijze was bekendgemaakt, en c. een naar buiten werkende algemene, dus tot ieder gerichte strekking had ...... Ad a ..... Een wettelijke grondslag ontbreekt hier. Men ...... moet ..... aannemen dat de HR dat vereiste hier welbewust heeft laten vallen. ..... Ad c ..... Het feit dat het bindende karakter slechts voor één rechtspersoon, de Staat zelf, bestond was ..... voldoende."

4.11. Volledigheidshalve ga ik nader in op de elementen die hetzij volgens de oude, hetzij volgens de nieuwe jurisprudentie bepalend zouden zijn voor het rechtskarakter van de L.A.B. 1984. Daarbij beperk ik mij tot die voorschriften uit de L.A.B. 1984 - het leeuwedeel -, die betrekking hebben op de gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van verhoging.

5. De wettelijke grondslag voor kwijtschelding van verhoging.

5.1. Art. 110 Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (Wet IB 1914) hield in:

"Onze Minister van Financiën is bevoegd ..... kwijtschelding ......... te verleenen van ..... de verhooging".

5.2. Art. 66 AWR luidt:

"Van de in een belastingaanslag begrepen verhoging kan door of vanwege Onze Minister gehele of gedeeltelijke kwijtschelding worden verleend."

5.3. De Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 23, Artikelen 63 en 64, hield in: dit artikel is

"ontleend aan bestaande wettelijke regelingen".

5.4. Naar de Nota inzake enige amendementen, 1957-1958, nr. 29, blzz. 3 e.v., uiteenzet,

"Par. 5. ..... is het systeem van het wetsontwerp - in navolging overigens van de bestaande wetgeving -, dat de omvang van de administratieve boete bij de wet wordt vastgesteld. Daarnaast staat de bevoegdheid van de Minister van Financiën om gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van de in de belastingaanslag begrepen verhoging te verlenen. ..... Par. 6. ..... Indien men .......van oordeel is, dat het er ... om gaat in hoeverre administratieve rechtspraak moet worden ingevoerd .... , dan moet deze vraag niet worden gesteld ten aanzien van de eo ipso uit de wet belopen boete, doch ten aanzien van de beslissingen van de administratie ter zake van gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van een verhoging. ....... Nu ......de Kamer op een ..... verder gaande rechtsbescherming van de contribuabelen hoge prijs blijkt te stellen, zijn de ondergetekenden .... bereid aan deze wensen tegemoet te komen door alsnog in het wetsontwerp de mogelijkheid van een beroep op de rechter tegen besluiten inzake kwijtschelding van verhogingen, die uit de wet 100 pct. belopen, ..... op te nemen. ... . Aangezien de inspecteur in de procedure voor de rechter met betrekking tot de belasting en de vraag of de verhoging verschuldigd is partij is, is het noodzakelijk hem ook partij te doen zijn in de procedure met betrekking tot het bedrag van de verhoging. Daartoe is de inspecteur in de wet aangewezen tot het nemen van het besluit inzake kwijtschelding van de verhoging. Voor zover het een navorderingsaanslag betreft, is dat bepaald in het nieuwe opgenomen tweede lid van artikel 18. Daarmede wordt tevens aangesloten aan de tot dusverre gevolgde praktijk, dat reeds bij het vaststellen van de aanslag de mogelijkheid van kwijtschelding wordt onderzocht. .... De omstandigheid, dat een naheffingsaanslag zelf in het algemeen niet voor beroep vatbaar is ....... maakt het noodzakelijk het appellabele besluit van de inspecteur tot kwijtschelding in deze gevallen bij het doen van de uitspraak op het bezwaarschrift te laten nemen (artikel 25, vijfde lid)."

5.5. Na de inwerkingtreding van de dienovereenkomstig tot stand gekomen AWR berust derhalve de bevoegdheid tot kwijtschelding van verhogingen van navorderingsaanslagen bij de inspecteur uit kracht van art. 18, lid 2, le volzin, AWR. Desgelijks berust de bevoegdheid tot kwijtschelding van verhogingen van naheffingsaanslagen bij uitspraak op bezwaarschriften bij de inspecteur uit kracht van art. 25, lid 5, AWR. De bevoegdheid reeds bij de oplegging van een naheffingsaanslag gehele of gedeeltelijke kwijtschelding van de verhoging toe te passen heeft echter haar grondslag behouden in art. 66 AWR (zie HR 9 juni 1982, BNB 1982/2015.)

5.6. Aangezien nu de L.A.B. 1984 in ieder geval mede betrekking heeft op het al dan niet, geheel of gedeeltelijk, achterwege laten van een verhoging reeds bij het opleggen van een naheffingsaanslag (vele paragrafen maken geen duidelijk onderscheid met het geheel of gedeeltelijk kwijtschelden van de verhoging bij uitspraak op het bezwaarschrift), vindt de L.A.B. 1984 in ieder geval mede zijn grondslag in art. 66 AWR.

5.7. Art. 62 AWR luidt:

"Onze Minister is bevoegd regelen te geven ter uitvoering van de belastingwet."

5.8. De Memorie van toelichting t.a.p., Artikel 60, 2e-3e al., verwoordde

"de gedachte, dat voor opneming in de Algemene wet alleen een delegatie aan de Minister van de bevoegdheid om regelen te geven tot uitvoering van de belastingwet in aanmerking komt en dat bij het samenstellen van de bijzondere wetten van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld of daarin .... delegatiën ........ van de bevoegdheid tot aanvulling van de wet dienen te worden opgenomen. Voorts wordt er de aandacht op gevestigd, dat in het voorgestelde artikel sprake is van "regelen te geven" in plaats van "voorschriften uit te vaardigen", zulks met het doel te ontkomen aan de enge interpretatie die de Hoge Raad aan het begrip "voorschriften tot uitvoering" heeft gegeven in zijn arrest van 19 Januari 1931 (Beslissingen in Belastingzaken no. 4868), waarbij aan een op grond van artikel 42 van de Wegenbelastingwet uitgevaardigde algemene maatregel van bestuur betreffende weging van motorrijtuigen verbindende kracht werd ontzegd. De redactiewijziging is aanvaard met het oog op de in de practijk gebleken noodzakelijkheid om een ruimer begrip uitvoering ter beschikking te hebben. Het moge aan de rechtspraak worden overgelaten aan dit ruimere begrip inhoud te geven."

5.9. Mondeling zei Minister Hofstra, Handelingen, 1957-1958, blz. 873, rechterkolom, 4e al., - blz. 874, linkerkolom, 2e al .:

"Hieraan ligt de gedachte ten grondslag, dat aanvulling van de belastingwet in beginsel aan de wetgever moet worden voorbehouden. .... Het verschil tussen aanvulling en uitvoering is in het algemeen, dat aanvullingsregelen een uitbreiding van het in de wet neergelegde positieve recht betekenen: derhalve betrekking hebben op een onderwerp, dat in de wet niet is geregeld. Legislatieve uitvoeringsregelen daarentegen hebben meer het karakter van een nadere uitwerking van een in de wet geregeld onderwerp. ..... Het wil mij voorkomen, dat een regeling inzake de ambtelijke weging van motorrijtuigen geheel valt binnen het kader van de in de desbetreffende wet geregelde belasting, die in de eerste plaats afhankelijk was - en nog is - van het gewicht van het voertuig. Ik meen, dat bij een ietwat ruimere interpretatie van het begrip "uitvoering" de betreffende regeling als regeling ter uitvoering van de wet had kunnen worden aangemerkt; van aanvulling kunnen wij hier zeker niet spreken. De bedoeling ..... is dus het begrip "uitvoering" zo ruim te nemen, dat dit er nog onder kan vallen. ..... de vraag of dit ook inderdaad het geval is, blijft altijd in laatste instantie ter beoordeling van de rechter. Het is de rechter, die aan de hand van de wet moet toetsen, of hetgeen de Minister als een uitvoeringsregeling wil presenteren ook werkelijk een uitvoeringsregeling is. Wanneer de Minister van Financiën misbruik van deze bevoegdheid zou maken, in die zin, dat hij de grenzen van het begrip "uitvoering" zou overschrijden, zal de rechter de regeling onverbindend verklaren, waardoor de rechten van het publiek voldoende zijn gewaarborgd. Juist het feit, dat altijd de rechtsgeldigheid van deze verordenende regelen door de rechter kunnen worden getoetst, zal uiteraard de Minister van Financiën zeer zorgvuldig doen overwegen of al dan niet van uitvoering kan worden gesproken. Niet behoeft dus te worden gevreesd, ook bij een iets ruimer begrip "uitvoering", dat van de bepalingen van de regeling een al te ruim gebruik zal worden gemaakt."

5.10. HR 15 januari 1947, Beslissingen in belastingzaken 8261 met noot H.J. D(oedens), overwoog,

"'dat ....... het uitleggen bij wijze van algemeen bindend voorschrift van ...... artikelen van (een kracht van wet in formele zin hebbend) besluit ..... niet gedekt wordt door een bevoegdheid, voorschriften ter uitvoering van (het) besluit te geven".

5.11. Dienovereenkomstig meen ik, dat het stellen van nadere normen voor de uitoefening van de door de wet in formele zin aan de inspecteur toegekende bevoegdheid bezwaarlijk als uitvoering van die wet kan worden aangemerkt (vergelijk A.C. den Dulk, Weekblad der Belastingen 1948/3904, blz. 275).

5.12. Ik meen dan ook, dat die normstelling niet op art. 62 AWR gegrond kan worden.

5.13. Ik acht de minister wel bevoegd tot die normstelling, maar grond dat op de omstandigheid (ik citeer HR 12 april 1978, BNB 1978/135 met noot C.P. Tuk),

"dat . ... de voor de belastingdienst jegens de volksvertegenwoordiging verantwoordelijke bewindslieden bevoegd zijn om, desgeraden, in door de wetgever niet ..... specifiek geregelde gevallen - bij voorbeeld ter wille van de eenvormigheid van .....toepassing van de belastingwetgeving, ter bevordering van haar praktische uitvoerbaarheid en hanteerbaarheid, (dan wel) om een aan de wet ten grondslag liggend beginsel beter tot zijn recht te doen komen dan in de bewoordingen van de wet is geschied ....... - nadere regelen te geven".

5.14. Ik meen dan ook, dat de L.A.B. 1984, voor zover hij niet zijn grondslag vindt in art. 66 AWR, berust op de staatsrechtelijke verantwoordelijkheid van de minister voor de belastingadministratie.

6. Algemeen verbindend voorschrift.

6.1. Blijkens par. 1 L.A.B. 1984 bevat de leidraad "algemene voorschriften". Uit niets blijkt, dat hij zich alleen tot de belastingadministratie en niet tevens tot de belastingplichtigen zou richten.

6.2. Dit brengt mee, dat de inspecteur niet alleen in zijn ambtelijke relatie tot de minister, maar ook in zijn administratiefrechtelijke relatie tot de belastingplichtige zich aan de voorschriften van de L.A.B. 1984 behoort te houden. Die voorschriften binden de belastingadministratie tegenover de belastingplichtige.

6.3. Het is evenwel naar mijn inzicht niet de strekking van de voorschriften, dat zij de belastingplichtigen zouden binden in die zin, dat hun met een beroep op de voorschriften van de L.A.B. 1984 een hogere kwijtschelding dan de daarin neergelegde zou kunnen worden ontzegd, indien deze hun op andere gronden - te weten strijd met (andere) beginselen van behoorlijk bestuur - zou toekomen.

6.4. Zou het anders zijn - zou de strekking van de voorschriften wel zijn de belastingplichtigen een hogere kwijtschelding te onthouden -, dan zouden zij in zoverre, naar. het mij voorkomt, onverbindend zijn. De hiervoor onder 5.14 omschreven grondslag kan immers niet rechtvaardigen, dat de L.A.B. 1984 de belastingplichtige in een ongunstigere positie zou brengen dan waarin hij zich zonder de L.A.B. 1984 bevindt.

7. Het rechtskarakter van de L.A.B. 1984; samenvatting.

7.1. Uit het vorenstaande volgt, dat ik thans - in afwijking van hetgeen ik in 1984 als medebewerker van Meyjes' Fiscaal procesrecht aannam, en van hetgeen Uw Raad in 1985 overwoog (zie hiervoor onder 4.4 en 4.7) - de inhoud van de L.A.B. 1984 meen te moeten aanmerken als recht in de zin van art. 99 Wet op de rechterlijke organisatie en dat ik in zoverre van een verandering ten opzichte van de Leidraad administratieve boeten 1971 zou willen spreken.

7.2. Onveranderd is evenwel de strekking van de voorschriften wel de belastingadministratie tegenover de burgers te binden, maar niet omgekeerd (vergelijk hiermee het hiervoor onder 4.10 beschreven geval).

7.3. Evenals voorheen (zie mijn hiervoor onder 3.1 geciteerde conclusie) behoort dus de rechter, die constateert dat de leidraad correct toegepast is, bovendien nog na te gaan of het kwijtscheldingsbesluit niet anderszins in strijd komt met de toetsingscriteria, neergelegd in art. 27, lid 2, AWR.

7.4. Derhalve kan 's Hofs, hiervoor onder 1.7 geciteerde beslissing, die op art. 27, lid 2, letter b, AWR gegrond is, niet met vrucht bestreden worden met een beroep op de voorschriften van de L.A.B. 1984.

8. Motivering.

8.1 De beslissing, dat de inspecteur bij afweging van de betrokken belangen in redelijkheid niet tot het kwijtscheldingsbesluit heeft kunnen komen, kan in het algemeen - het zal anders zijn als de afweging min of meer uitvoerig tussen de partijen in discussie geweest is - door de belastingrechter bezwaarlijk anders gemotiveerd worden dan door een opsomming van de belangen die hij relevant acht.

8.2. Ik meen daarom, dat de bestreden uitspraak naar de eis van de wet met redenen omkleed is.

9. Conclusie.

Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,

Parket, 19 april 1989.