HR, 18-07-2025, nr. 24/01257

In afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 heeft het Hof belanghebbende compensatie geboden door het voordeel uit sparen en beleggen voor 2018 vast te stellen op het werkelijke rendement op de bank- en spaartegoeden van € 649,90 en het werkelijke rendement op de aandelen, obligaties e.d. van € 20.114. Voor de tweede woning in Frankrijk heeft het Hof geen voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking genomen; het Hof heeft bij de bepaling van het werkelijk door belanghebbende behaalde rendement de (eventuele) waardestijging van de tweede woning en een forfaitair bepaald voordeel uit eigen gebruik daarvan buiten beschouwing gelaten.

De Hoge Raad (HR) heeft in het Kerstarrest4. geoordeeld dat het box 3-stelsel dat geldt vanaf 1 januari 2017 in bepaalde gevallen in strijd is met het EVRM. Bij schending van verdragsrechtelijk gewaarborgde rechten dient de rechter in het algemeen aanstonds zelf in het rechtstekort te voorzien indien uit het stelsel van de wet, de daarin geregelde gevallen en de daaraan ten grondslag liggende beginselen, of de wetsgeschiedenis, voldoende aanknopingspunten zijn af te leiden voor de beantwoording van de vraag hoe dit dient te geschieden, aldus de HR. Zulke aanknopingspunten aan de hand waarvan de rechter binnen het bestaande wettelijk stelsel zou kunnen vaststellen hoe de geconstateerde schending valt op te heffen, zijn in dit geval niet voorhanden. Dan is het naar het oordeel van de HR aan de wetgever om te voorzien in het rechtstekort dat gepaard gaat met de geconstateerde schending. De HR is van oordeel dat het formuleren van een daartoe geschikte rechtsregel en de in dat verband te maken keuzes aan de wetgever dienen te worden overgelaten.5.

Het Kerstarrest heeft geleid tot een (politieke) discussie over de consequenties van het arrest en het te bieden rechtsherstel in box 3. In mijn brief van 15 april 20226. en tijdens het commissiedebat van 20 april 2022 zijn verschillende mogelijkheden voor het rechtsherstel in box 3 aan bod gekomen. Ik heb in de brief aangegeven dat de enige uitvoerbare en acceptabele wijze van rechtsherstel een geautomatiseerd rechtsherstel op basis van een nieuwe forfaitaire berekening is. Hierbij wordt uitgegaan van de werkelijke samenstelling van het box 3-vermogen (werkelijke vermogensmix), maar niet van het werkelijk behaalde rendement. De Belastingdienst beschikt namelijk niet over informatie van voldoende kwaliteit over het werkelijke rendement. Daarnaast zullen niet alle belastingplichtigen beschikken over informatie over in het verleden door hen behaalde werkelijke rendementen. Bovendien is ook na het Kerstarrest het gebruik van forfaits toegestaan, mits bij het vaststellen van de forfaitaire grenzen wordt getracht de werkelijkheid te benaderen; zie onderdeel 3.2.3 van het Kerstarrest en onderdeel 2.4.1.2 van het arrest HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129.

Door voor de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen de werkelijke vermogensmix te gebruiken en af te stappen van de forfaitaire vermogensmix wordt een belangrijk bezwaar tegen de box 3-heffing weggenomen;7. zie ook de conclusie van de Advocaat-Generaal (A-G) Niessen bij het Kerstarrest.8. De A-G is in onderdeel 7.7 van de conclusie van mening dat het rechtstekort in box 3 wordt opgeheven wanneer wordt uitgegaan van de daadwerkelijk aangehouden spaargelden en overige bezittingen. In mijn brief van 28 april 20229. heb ik de Tweede Kamer geïnformeerd dat het kabinet heeft besloten het rechtsherstel10. in gang te zetten volgens de forfaitaire spaarvariant. Er wordt gewerkt met drie forfaits, te weten voor spaargeld, schulden en overige bezittingen. De forfaits worden toegepast op de werkelijke vermogensmix, dat wil zeggen op de werkelijke spaartegoeden, schulden en overige bezittingen. In de brief van 28 april 2022 is verder vermeld dat via een beleidsbesluit regels worden vastgelegd om de precieze vormgeving van het rechtsherstel te verankeren en dat dit besluit daarna in wetgeving wordt omgezet. Met de forfaitaire spaarvariant kan geautomatiseerd rechtsherstel geboden worden, indien de nieuwe forfaitaire berekening van het voordeel uit sparen en beleggen lager is dan het oorspronkelijk berekende voordeel uit sparen en beleggen. Met de forfaitaire spaarvariant wordt het rechtsherstel toegespitst op spaarders, die meer spaargeld hebben dan volgens de forfaitaire vermogensmix. De forfaitaire spaarvariant voorkomt dat beleggers in slechte jaren geld terugkrijgen, ook als ze bezien over meerdere jaren wel een goed rendement hadden. Verder is een voordeel van de forfaitaire spaarvariant dat de budgettaire derving fors wordt beperkt.

Via een brief met dagtekening 30 juni 202211. heb ik de Tweede Kamer geïnformeerd dat de precieze vormgeving van het rechtsherstel volgens de zogenoemde forfaitaire spaarvariant, vooruitlopend op wetgeving, is verankerd in het Besluit rechtsherstel box 312. (het Besluit). Het Kerstarrest heeft geleid tot een majeure hersteloperatie. Het arrest heeft directe werking en moest daarom direct uitgevoerd worden. De Belastingdienst heeft hiervoor in korte tijd grote inspanningen geleverd om de benodigde aanpassingen aan de systemen te kunnen bewerkstelligen. Het rechtsherstel is zodanig vormgegeven dat het grotendeels geautomatiseerd kan worden uitgevoerd op basis van reeds beschikbare gegevens. Burgers hoeven in beginsel zelf geen actie te ondernemen. Uit de bij het Besluit behorende uitvoeringstoets blijkt dat het geautomatiseerde rechtsherstel voor de Belastingdienst uitvoerbaar is.13. Uit de uitvoeringstoets blijkt evenwel dat de impact van het rechtsherstel voor de uitvoering groot is.

Het bieden van rechtsherstel over de kalenderjaren 2017 t/m 2020 is per 1 juli 2022 op grond van het Besluit in gang gezet. Het Besluit bevat voor de toepassing van hoofdstuk 5 Wet IB 2001 een nieuwe forfaitaire berekening van het voordeel uit sparen en beleggen. De totstandkoming van het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen is in punt 1.2 van het Besluit als volgt onderbouwd:

Met terugwerkende kracht tot 1 januari 201714. is de berekening van het voordeel uit sparen en beleggen neergelegd in de Wet rechtsherstel box 3.15. De wetgever heeft de keuze om de box 3-heffing niet te baseren op het werkelijk behaalde rendement als volgt toegelicht:

Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, blz. 7.

Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, blz. 8.

Het Hof is van oordeel dat in afwijking van de Wet rechtsherstel box 3 compensatie moet worden geboden waarbij de op rechtsherstel gerichte compensatie in beginsel dient aan te sluiten bij het werkelijk behaalde rendement en dat niet meer hoort te worden belast dan de feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty's en mogelijk andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst. De wetgever heeft er echter bewust niet voor gekozen om de compensatie te laten aansluiten bij de directe, gerealiseerde vermogensopbrengst. Voor het vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen heeft de wetgever in de Wet rechtsherstel box 3 het werkelijke vermogen onderverdeeld in drie categorieën met voor iedere vermogenscategorie een afzonderlijk forfaitair rendementspercentage, dat zoveel mogelijk aansluit bij het werkelijk behaalde rendement over de betreffende vermogenscategorie. De keuze voor forfaitaire rendementspercentages is door de wetgever als volgt toegelicht:

Kamerstukken II 2022/23, 36 203, nr. 3, blz. 7 en 8.

Voor de toepassing van de Wet rechtsherstel box 3 behoren aandelen, obligaties e.d. en de tweede woning in Frankrijk tot de vermogenscategorie overige bezittingen. Deze categorie kent veel verschillende typen vermogensbestanddelen die op basis van de gegevens in de aangifte niet altijd te onderscheiden zijn. Bovendien kan het rendement van de verschillende vermogensbestanddelen binnen de categorie overige bezittingen per jaar sterk fluctueren, terwijl met de investering vaak op de lange termijn een rendement nagestreefd en behaald wordt. Bij het bepalen van de forfaitaire rendementspercentages is, net als in het box 3-stelsel dat gold tot 2017, uitgegaan van een breed rendementsbegrip dat niet enkel directe, gerealiseerde rendementen bevat.18. In de Wet rechtsherstel box 3 wordt uitgegaan van een breed rendementsbegrip, hetgeen in lijn is met het eerder met de Tweede Kamer gedeelde advies van drie externe deskundigen. Gelet op de moeilijkheden bij het nader uitsplitsen van deze vermogensbestanddelen en het uitgangspunt van een geautomatiseerd rechtsherstel, wordt met het gehanteerde forfait voor overige bezittingen op de meest rechtvaardig mogelijke manier aangesloten bij het werkelijk behaalde rendement. Daarbij speelt ook een rol dat alle overwogen alternatieven, zoals het uitvragen van het werkelijke rendement bij belastingplichtigen of het invoeren van een tegenbewijsregeling, belangrijke nadelen kennen.19. Ten slotte is in dit kader van belang dat de Belastingdienst niet beschikt over informatie over aan-en verkopen van overige bezittingen binnen eenzelfde belastingjaar en over eventuele met die verkoop in de loop van het jaar behaalde resultaten.

Door bij het bieden van het rechtsherstel uit te gaan van een nieuwe berekening van het voordeel uit sparen en beleggen heeft de wetgever een balans gevonden tussen enerzijds de noodzaak om recht te doen aan het Kerstarrest en anderzijds de praktische mogelijkheden gelet op het doenvermogen van belastingplichtigen en de uitvoeringscapaciteit van de Belastingdienst.20. De keuze voor een geautomatiseerde regeling waarbij belastingplichtigen zo min mogelijk aanvullende gegevens hoeven aan te leveren, is gemaakt om op een zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijke manier rechtsherstel te bieden. Hoewel de beschreven methodiek in een zeker opzicht ruw is, kan deze naar mijn mening de proportionaliteitstoets van het EVRM doorstaan. Voor de proportionaliteitstoets is van belang dat een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing, waarbij de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid heeft. De redelijke verhouding is mijns inziens aanwezig gelet op het maatschappelijke en budgettaire belang van een heffing op vermogensinkomsten, de nadelen en onmogelijkheden van overwogen alternatieven en het feit dat wordt gewerkt aan een zo spoedig mogelijke invoering van een heffing op basis van het werkelijke rendement.21. Ook de Afdeling advisering van advies van de Raad van State benadrukt het belang van een werkbare en evenwichtige afwikkeling. Een regeling die optimaal tegemoetkomt aan het Kerstarrest maar niet uitvoerbaar is, draagt uiteindelijk niet bij aan rechtsherstel voor betrokkenen. Door de omvang van de hersteloperatie kan deze naar de mening van de Afdeling alleen op uniforme, geautomatiseerde — in een wet neergelegde — wijze worden uitgevoerd.

Als het voordeel uit sparen en beleggen ingevolge de Wet rechtsherstel box 3 (het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen) lager is dan het vóór inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3 berekende voordeel uit sparen en beleggen (het oorspronkelijke voordeel uit sparen en beleggen), dan wordt het voordeel uit sparen en beleggen verminderd tot het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen. Is het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen hoger dan het oorspronkelijke voordeel uit sparen en beleggen, dan geldt het oorspronkelijke box 3-inkomen. In de voorliggende procedure is dit laatste het geval, maar het Hof gaat ten onrechte niet uit van het oorspronkelijk berekende box 3-inkomen.22. Het Hof stelt het voordeel uit sparen en beleggen van belanghebbende vast op het daadwerkelijk genoten inkomen ten aanzien van de bank- en spaartegoeden (€ 649,90), de aandelen, obligaties e.d. (€ 20.114) en de tweede woning (nihil). De kennelijke opvatting dat nu het forfaitair berekende voordeel uit sparen en beleggen door belanghebbende niet tot dat bedrag is ontvangen en dus niet mag worden belast, is niet juist. Met de invoering van box 3 in de Wet IB 2001 heeft de wetgever bepaald dat in beginsel alle bezittingen van de belastingplichtige, behalve bepaalde wettelijke uitzonderingen, bij wijze van fictie worden geacht forfaitair bepaalde inkomsten op te leveren. De omstandigheid dat het rendement op een inkomensbestanddeel op forfaitaire wijze is bepaald, maakt niet dat geen sprake is van ‘genoten’ inkomen in de zin van artikel 2.3 van de Wet IB 2001. Het is de wetgever toegestaan om zich bij een nationale bepaling te bedienen van forfaits en ficties als het onderhavige forfait. Het Gerechtshof 's‑Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 9 november 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:4633 overwogen dat uit de wetsgeschiedenis23. blijkt dat met het begrip genoten inkomen wordt bedoeld dat het bij de belastingplichtige moet zijn opgekomen of op grond van specifieke bepalingen geacht moet worden bij de belastingplichtige te zijn opgekomen. De HR heeft in het arrest van 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1108, onder verwijzing naar zijn arresten van 14 juni 2019, ECLI:NL:HR:2019:816 en ECLI:NL:HR:2019:817, het cassatieberoep van de belanghebbende in die procedure verworpen met toepassing van artikel 81, eerste lid, van de Wet op de rechterlijke organisatie. Het oordeel van het Hof dat ten aanzien van de woning geen inkomen in aanmerking hoeft te worden genomen miskent bovendien dat de HR reeds heeft beslist dat wegens het eigen gebruik van een woning voor de heffing van inkomstenbelasting de economische huurwaarde van die woning als inkomste in natura van oudsher tot de belastbare inkomsten uit vermogen wordt gerekend en er geen reden is daarover anders te oordelen onder de Wet IB 2001; zie onderdeel 2.5.2 van het arrest van 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129.

In de memorie van toelichting op het Belastingplan 2016 is in het kader van de herziening van het box 3-stelsel met ingang van 2017 al toegelicht dat het totale rendement op vermogen bestaat uit enerzijds de inkomsten uit het vermogen, zoals rente, dividend, royalty's en huur, en anderzijds de waardestijging of — daling van het vermogen.24. Ook voor het rechtsherstel (en de Overbruggingswet box 325.^en26.) wordt het voordeel uit sparen en beleggen niet vastgesteld op enkel de feitelijk genoten directe vermogensopbrengst (zoals rente en dividend). De HR heeft geoordeeld dat de wetgever bij het hanteren van een forfaitair stelsel de werkelijkheid moet trachten te benaderen. Voor zover het Hof van oordeel is dat het Kerstarrest dwingt tot een box 3-heffing over het werkelijk behaalde directe rendement, vindt dat oordeel geen steun in het recht. Noch de Wet IB 2001 noch de Wet rechtsherstel box 3 bieden de mogelijkheid om het voordeel uit sparen en beleggen vast te stellen op de feitelijke opbrengst.

Mocht in het kader van het te bieden rechtsherstel toch moeten worden uitgegaan van het werkelijke rendement, dan dient mijns inziens tot het werkelijke rendement niet alleen feitelijk genoten rente, dividend, huur, royalty's en andere vormen van direct gerealiseerde vermogensopbrengst te worden gerekend maar ook ongerealiseerde waardemutaties van de bezittingen. In dit verband verwijs ik naar de recente gemeenschappelijke bijlage bij een vijftal conclusies van de Advocaat-Generaal (A-G) Pauwels.27. Het werkelijk behaalde rendement dient naar de mening van de A-G zoveel mogelijk aan te sluiten bij het inkomen/rendement dat de wetgever heeft beoogd te treffen met het forfaitaire box 3-stelsel. Hij pleit voor een rendementsbegrip waartoe ongerealiseerde waardemutaties behoren, omdat ook het voordeel uit sparen en beleggen daarmee rekening houdt.28. Volgens de A-G lijken de gerechtshoven te zijn uitgegaan van een tegengestelde (dus zijns inziens onjuiste) opvatting, waarin het werkelijk behaalde rendement abstraheert van ongerealiseerde waardemutaties.29. In lijn met deze opvatting van de A-G meen ik dat in casu tot het werkelijke rendement tevens behoort een eventuele (ongerealiseerde) waardemutatie van de tweede woning en van de aandelen, obligaties e.d. Uit de gedingstukken blijkt niet of en hoeveel de waarde van de tweede woning en van de aandelen, obligaties e.d. in het jaar van geschil is gemuteerd. Indien het werkelijke rendement niet lager is dan het door de Inspecteur vastgestelde oorspronkelijke voordeel uit sparen en beleggen, dan bestaat geen aanleiding belanghebbende rechtsherstel te bieden.

Het Hof miskent dat het aan de wetgever is om invulling te geven aan het rechtsherstel. Het Hof heeft ten onrechte de Wet rechtsherstel box 3 buiten toepassing gelaten. Het Hof is kennelijk van oordeel dat met de Wet rechtsherstel box 3 geen rechtsherstel wordt geboden dat verenigbaar is met het EVRM. Die opvatting acht ik niet juist, 's Hofs oordeel gaat eraan voorbij dat de vormgeving van het rechtsherstel gepaard is gegaan met een door de wetgever gemaakte afweging van uitvoeringstechnische, maatschappelijke, politieke en budgettaire aspecten. De rechter dient de ruime beoordelingsmarge van de wetgever bij zijn afweging te respecteren, tenzij de afweging van de wetgever evident van elke redelijke grond ontbloot is.30. Van dit laatste is naar mijn mening geen sprake. Indien het voordeel uit sparen en beleggen naar het oordeel van de Hoge Raad toch dient te worden vastgesteld op het werkelijk behaalde rendement, dan is 's Hofs oordeel onjuist vanwege een verkeerde (want te beperkte) uitleg van het begrip werkelijk rendement.

Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet in stand zal kunnen blijven.

DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN,

namens deze,

DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST,

loco