HR, 24-02-2023, nr. 22/00181

De belastingdienst heeft naar aanleiding van een boekenonderzoek waarin fraude met inkoopfacturen is geconstateerd, onder meer een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting en een aanslag inkomstenbelasting aan [eisers] opgelegd. De inspecteur heeft deze aanslagen jaren nadien ingetrokken naar aanleiding van een met [eiseres 2] gesloten vaststellingsovereenkomst over eveneens naar aanleiding van de uitkomst van het boekenonderzoek opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting. [eisers] hebben zich op het standpunt gesteld dat het boekenonderzoek onzorgvuldig is uitgevoerd en dat de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting en de aanslag inkomstenbelasting daarom onrechtmatig zijn geweest. Dit standpunt heeft het hof ongegrond geoordeeld. Het middel komt uitsluitend op tegen de verwerping door het hof van één van de in dit verband door [eisers] aangevoerde gronden.

In cassatie kan van de volgende feiten worden uitgegaan:1.

(i) [eiser 1] is enig aandeelhouder en bestuurder van [eiseres 2]. Deze vennootschap houdt zich met name bezig met de in- en verkoop van vrachtwagens.

(ii) Op 19 januari 2005 heeft de belastingdienst een boekenonderzoek ingesteld bij [eiseres 2]. Het onderzoek richtte zich op de juistheid van de door [eiseres 2] ingediende aangiften omzetbelasting over de jaren 2001-2004. Naar aanleiding van het onderzoek heeft de inspecteur op 28 december 2006 aan [eiseres 2] een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over de periode van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2004 van € 809.840,- (inclusief heffingsrente).

(iii) Op 26 juli 2007 is een (definitief) rapport uitgebracht van de bevindingen uit het boekenonderzoek. Het rapport bevat de volgende conclusie:

“Belastingplichtige ([eiseres 2] B.V.) heeft facturen ontvangen, vervaardigd c.q. laten vervaardigen met het oog op het te behalen fiscaal voordeel, ongeacht de aard daarvan en/of bewust facturen geaccepteerd waarop de prestatie onjuist is omschreven. De aftrek wordt uitgesloten aangezien het geheel van feiten en omstandigheden de conclusie rechtvaardigt dat doel en strekking van de wettelijke bepalingen zouden worden miskend, als de aanspraak op aftrek zou worden gehonoreerd.”2.

(iv) Naar aanleiding van het rapport heeft de inspecteur op 28 augustus 2007 een tweede naheffingsaanslag van € 3.942,- opgelegd.

(v) Aangezien de naheffingsaanslagen niet werden voldaan, heeft de ontvanger op 1 oktober 2007 executoriaal beslag gelegd op vrachtwagens die zich bevonden op een locatie te Weert.

(vi) [eiseres 2] heeft bezwaar gemaakt tegen de eerste naheffingsaanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 26 november 2012 heeft de inspecteur de naheffingsaanslag verlaagd tot € 738.140,- (inclusief heffingsrente). Tegen deze uitspraak heeft [eiseres 2] beroep ingesteld.

(vii) Bij de behandeling van dit beroep hebben partijen een vaststellingsovereenkomst gesloten, die als volgt is weergegeven in de brief van de toenmalige advocaat van [eisers] van 14 juni 2014 (hierna: de vaststellingsovereenkomst):

“Ter beëindiging van de ter zake van het onderzoek door de Belastingdienst vastgestelde naheffingsaanslagen omzetbelasting (...) zijn wij overeengekomen dat de aanslagen tot een gezamenlijk bedrag van € 180.000 (inclusief heffingsrente) dienen te worden verminderd. (...).

Het beëindigen van het tussen [eiseres 2] B.V. en de Inspecteur bestaande geschil geschiedt zonder erkenning zijdens belanghebbende van de juistheid van het door de Inspecteur ter zake van de naheffingsaanslagen gestelde en zonder erkenning zijdens de Inspecteur van de juistheid van het door belanghebbende gevoerde verweer. (...)”

(viii) Ter uitvoering van de vaststellingsovereenkomst heeft de inspecteur bij beschikking een vermindering van omzetbelasting verleend. Tegen die beschikking heeft [eiseres 2] geen bezwaar gemaakt.

(ix) Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de belastingdienst onder meer geconcludeerd dat bedragen die gemoeid waren met valse inkoopfacturen het vermogen van [eiseres 2] hebben verlaten. De belastingdienst is ervan uitgegaan dat bedoelde bedragen terecht zijn gekomen bij [eiser 1] als enig aandeelhouder van [eiseres 2]. Omdat [eiser 1] daarvan geen aangifte had gedaan, heeft de inspecteur op 16 september 2008 aan [eiser 1] een aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2004 opgelegd waarbij hij de aangifte heeft gecorrigeerd voor een voordeel uit aanmerkelijk belang/uitdeling van € 1.425.858,-. Tegen deze aanslag heeft [eiser 1] bezwaar gemaakt. Bij brief van 10 maart 2017 heeft de inspecteur [eiser 1] bericht dat de correctie van € 1.425.858,- vervalt, hetgeen kort nadien door hem is vastgelegd in een beslissing op het bezwaar.

(x) Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de inspecteur voorts geconcludeerd dat bedragen die gemoeid waren met valse inkoopfacturen niet konden worden geaccepteerd als aftrekbare bedrijfskosten, zodat de belastbare winst van [eiseres 2] moest worden verhoogd. In verband daarmee heeft de inspecteur op 20 september 2008 aan [eiseres 2] een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2004 opgelegd.3.Tegen deze navorderingsaanslag heeft [eiseres 2] bezwaar gemaakt. Op 22 juli 2017 heeft de inspecteur het bezwaar gegrond verklaard en de navorderingsaanslag op nul gesteld.

(xi) Zowel aan [eiser 1] als aan [eiseres 2] is een proceskostenvergoeding en een immateriële schadevergoeding wegens de onredelijk lange duur van de bezwaarprocedures toegekend.4.

Bij de deze procedure inleidende dagvaarding van 28 juni 2019 hebben [eisers] de Staat gedagvaard voor de rechtbank Den Haag en gevorderd voor recht te verklaren dat de Staat onrechtmatig heeft gehandeld jegens [eisers], en de Staat te veroordelen tot vergoeding van de door [eisers] geleden schade, op te maken bij staat. Aan deze vorderingen hebben [eisers], voor zover in cassatie nog van belang, ten grondslag gelegd dat de Staat onrechtmatig heeft gehandeld door op onzorgvuldige wijze een boekenonderzoek te laten uitvoeren, met als uitkomst dat een aantal inkoopfacturen als vals is bestempeld. Als gevolg van dit onderzoek zijn onder meer een aanslag inkomstenbelasting en een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2004 opgelegd. Na bezwaar heeft de inspecteur deze aanslagen gecorrigeerd overeenkomstig de aangiften. Hieruit volgt dat de inspecteur heeft toegegeven dat het boekenonderzoek onrechtmatig was. Bovendien waren alle volgens de belastingdienst ontbrekende stukken gewoon in de administratie aanwezig. De onderzoeker die het boekenonderzoek heeft uitgevoerd had dit kunnen zien.5.

Bij vonnis van 29 april 2020 heeft de rechtbank de vorderingen van [eisers] afgewezen.6.De rechtbank heeft vooropgesteld dat de vorderingen van [eisers] niet zien op de naheffingsaanslagen omzetbelasting, maar uitsluitend op de aanslag inkomstenbelasting en de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2004 (rov. 4.3). Hierna heeft de rechtbank beoordeeld, voor zover in cassatie van belang, of de primaire besluiten tot het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting en de navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2004 onrechtmatig zijn. De rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. De rechtbank heeft in dit verband overwogen (voetnoot toegevoegd):

“4.13 Als een bestuursorgaan een besluit intrekt of herroept onder mededeling dat dit geschiedt omdat het besluit onjuist is, of anderszins erkent dat een besluit onrechtmatig is, komt aan het ingetrokken of herroepen besluit geen formele rechtskracht toe en behoort de burgerlijke rechter de onjuistheid van het besluit tot uitgangspunt te nemen bij de beoordeling van een vordering die is gegrond op een onrechtmatige daad van het bestuursorgaan bij het nemen van het besluit (HR 8 december 1995, LJN ZC1914, NJ 1997/163; HR 18 juni 1993, LJN ZC1006, NJ 1993/642). Indien een zodanige mededeling of erkenning niet is gedaan, hangt het af van de redenen voor intrekking of herroeping en de omstandigheden waaronder het primaire besluit is totstandgekomen, of dat besluit onrechtmatig is in de zin van artikel 6:162 BW en, zo ja, of de onrechtmatige daad aan het bestuursorgaan kan worden toegerekend, met dien verstande dat de onrechtmatigheid is gegeven indien het ingetrokken of herroepen besluit berust op een onjuiste uitleg van de wet (HR 20 februari 1998, LJN ZC2588, NJ 1998/526) (zie HR 21 juni 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ1705 (Kwijtschelding douaneschulden)).

Niet is gesteld of gebleken dat de vermindering in bezwaar heeft plaatsgevonden onder de mededeling van de inspecteur dat deze (navorderings)aanslagen onjuist waren. Evenmin heeft de inspecteur anderszins erkend dat deze besluiten onrechtmatig zijn. Inherent aan een bezwaarprocedure is immers dat de primaire besluiten kunnen worden ingetrokken of herroepen. Als dat gebeurt, is dat op zichzelf nog niet genoeg voor erkenning van de onrechtmatigheid van de primaire besluiten. Dit betekent dat het in dit geval van de redenen voor intrekking of herroeping en de omstandigheden waaronder de besluiten tot oplegging van de navorderingsaanslagen tot stand gekomen zijn, afhangt, of die besluiten onrechtmatig zijn in de zin van art. 6:162 BW en, zo ja, of de onrechtmatige daad aan het bestuursorgaan kan worden toegerekend. Het geval dat de onrechtmatigheid is gegeven indien de desbetreffende besluiten berusten op een onjuiste uitleg van de wet doet zich in dit geval niet voor. De rechtbank licht dat als volgt toe.

Anders dan [eisers] acht de rechtbank de (…) vaststellingsovereenkomst in dit verband wel van belang. Deze overeenkomst heeft geleid tot de verminderingsbeschikking,7.die formele rechtskracht heeft verkregen. Daarmee staat ook voor de burgerlijke rechter vast dat de inhoud en de totstandkoming van de besluiten tot oplegging van de naheffingsaanslagen omzetbelasting (…) tot het in de verminderingsbeschikking opgenomen bedrag (€ 180.000) juist is. Hieruit volgt ook dat uitgangspunt voor de rechtbank is dat het boekenonderzoek in ieder geval deels juiste bevindingen heeft opgeleverd. De vaststellingsovereenkomst is voorts het resultaat van onderhandelingen, waarbij geen van partijen de juistheid van de standpunten van de ander heeft erkend. Uit niets blijkt dat de inspecteur met de vaststellingsovereenkomst en de verminderingsbeschikking omzetbelasting is teruggekomen van zijn standpunt dat de naheffingsaanslagen omzetbelasting op juiste gronden berusten. Een en ander betekent dat, zonder bijkomende feiten en omstandigheden, die [eisers] niet heeft gesteld en die ook niet zijn gebleken, er dus óók niet van [kan] worden uitgegaan dat de aanslag inkomstenbelasting en navorderingsaanslag vennootschapsbelasting onrechtmatig zijn. Hierop strandt het verwijt van [eisers] dat sprake is van onzorgvuldig boekenonderzoek en, daarmee, van onrechtmatige belastingaanslagen.”

[eisers] hebben tegen het vonnis van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag. Bij arrest van 19 oktober 2021 heeft het hof het vonnis van de rechtbank bekrachtigd.8.

Het hof heeft vooropgesteld dat de grieven de vraag aan de orde stellen of de Staat onrechtmatig heeft gehandeld door de (navorderings)aanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting 2004 op te leggen, en dat [eisers] in hoger beroep niet opkomen tegen de vaststelling van de rechtbank dat hun vorderingen niet zien op de naheffingsaanslagen omzetbelasting (rov. 6.5). Hierna heeft het de juistheid van de door de rechtbank in rov. 4.13 van haar vonnis vermelde maatstaven onderschreven (rov. 6.6).

Vervolgens heeft het hof, overeenkomstig die maatstaven, onderzocht of uit de intrekking van de aanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting 2004 een erkenning volgt dat van fraude met inkoopfacturen door [eiseres 2] geen sprake is geweest en dat de aanslagen dus niet hadden mogen worden opgelegd. Die vraag heeft het ontkennend beantwoord, omdat, kort gezegd, die intrekking naar zijn vaststelling een sequeel was van de vaststellingsovereenkomst met betrekking tot de omzetbelasting, welke overeenkomst in de grond zag op hetgeen al dan niet bleek uit het boekenonderzoek (rov. 6.7).

Hierna heeft het hof vastgesteld dat [eisers] ten onrechte stellen dat niet is komen vast te staan dat de administratie van [eiseres 2] valse inkoopfacturen bevatte. De door de Staat in deze procedure gegeven beschrijving van de bevindingen op grond waarvan is geconcludeerd dat sprake is van valse facturen, is door [eisers] niet, althans niet gemotiveerd bestreden, volgens het hof. Het hof overweegt dat het er daarom vanuit gaat dat de bevindingen en conclusie van het boekenonderzoek in ieder geval gedeeltelijk juist waren en dat de inspecteur op grond daarvan kon overgaan tot het opleggen van de naheffingsaanslagen omzetbelasting en de (navorderings)aanslagen inkomsten- en vennootschapsbelasting (rov. 6.9).

Vervolgens heeft het hof overwogen:

“6.10 Ook het feit dat de Inspecteur naar aanleiding van door [eisers] overgelegd aanvullend bewijsmateriaal alsnog heeft aangenomen dat bepaalde inkoopfacturen juist waren, maakt de initiële aanslagen niet onrechtmatig. [eisers] heeft bij pleidooi aangevoerd dat de juistheid van deze inkoopfacturen reeds uit de door de Belastingdienst onderzochte administratie van [eiseres 2] viel af te leiden, en dat hij daar niet eerder op kon wijzen omdat de administratie van [eiseres 2] in beslag was genomen. Voor zover het in hoger beroep voor het eerst bij pleidooi aanvoeren van deze stelling niet in strijd is met de zogenoemde tweeconclusieregel, geldt in ieder geval dat [eisers] deze stelling niet aan de hand van de administratie van [eiseres 2] heeft onderbouwd. Daar komt bij dat ook al zou de onjuistheid van een aantal bevindingen van de Belastingdienst uit de administratie kunnen worden afgeleid, dat nog niet meebrengt dat het handelen van de Belastingdienst onrechtmatig is geweest. [eiseres 2] zelf heeft zich immers niet eerder dan bij de behandeling in beroep bij de rechtbank op stukken beroepen waaruit de gestelde onjuistheid van een aantal bevindingen van de Belastingdienst blijkt, terwijl de Belastingdienst er al in de bezwaarprocedure op had gewezen dat [eiseres 2] nader bewijs diende over te leggen. Mede in het licht daarvan valt niet goed in te zien waarom de Belastingdienst wél direct de gestelde onjuistheid van zijn standpunt had moeten onderkennen. [eisers] heeft zijn stelling dat [eiseres 2] zich niet eerder op deze stukken kon beroepen omdat haar administratie in beslag was genomen, niet onderbouwd tegenover de gemotiveerde betwisting van de Belastingdienst, die erop heeft gewezen dat het niet gebruikelijk is dat de Belastingdienst de administratie in beslag neemt en dat als de Belastingdienst al stukken heeft meegenomen, de administratie hoe dan ook digitaal toegankelijk was.

De slotsom van het voorgaande is dat er onvoldoende gronden zijn om te concluderen dat de Inspecteur onrechtmatig heeft gehandeld (…).”

[eisers] hebben tijdig cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het hof.9.De Staat heeft geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. Partijen hebben hun standpunten schriftelijk laten toelichten. [eisers] hebben gerepliceerd. De Staat heeft afgezien van dupliek.

Het middel keert zich uitsluitend tegen rov. 6.10 van het arrest van het hof. Het hof oordeelt in die rechtsoverweging, in aanvulling op rov. 6.9, dat het feit dat de inspecteur naar aanleiding van door [eisers] overgelegd aanvullend bewijsmateriaal alsnog heeft aangenomen dat bepaalde inkoopfacturen juist zijn, de initiële aanslagen (het hof bedoelt hiermee de opgelegde (navorderings)aanslagen vennootschaps- en inkomstenbelasting 2004) niet onrechtmatig maakt. Het hof verwerpt in dit verband de stelling van [eisers] dat de juistheid van deze inkoopfacturen al uit de door de belastingdienst onderzochte administratie van [eiseres 2] viel af te leiden, en dat zij daar niet eerder op konden wijzen omdat de administratie van [eiseres 2] in beslag was genomen door de belastingdienst.

Het hof noemt voor zijn oordeel in rov. 6.10 in elk geval twee gronden: (a) [eisers] hebben deze stelling niet aan de hand van de administratie van [eiseres 2] onderbouwd (rov. 6.10, derde volzin, tweede deel), en (b) ook al zou de onjuistheid van een aantal bevindingen van de belastingdienst uit de administratie kunnen worden afgeleid, dan heeft de Staat nog niet onrechtmatig gehandeld, nu [eiseres 2] zelf niet eerder dan bij de behandeling in beroep bij de rechtbank (het hof bedoelt met die behandeling de hiervoor in 2.1 onder (vi) en (vii) genoemde behandeling van het beroep met betrekking tot de naheffing omzetbelasting) op stukken heeft gewezen waaruit de gestelde onjuistheid van een aantal bevindingen blijkt, en niet goed valt in te zien waarom de belastingdienst wél direct de gestelde onjuistheid van zijn standpunt had moeten onderkennen (rov. 6.10, vierde volzin e.v.).

In het arrest zou ook kunnen worden gelezen dat het hof tevens meent dat (c) het aanvoeren van deze stelling bij pleidooi is strijd is met de tweeconclusieregel (rov. 6.10, derde volzin, eerste deel). Het middel leest dit oordeel in het arrest, de Staat doet dat in zijn schriftelijke toelichting niet. Volgens de Staat laat het hof die (eventuele) strijd in rov. 6.10 in het midden.10.

Het middel keert zich slechts tegen de verwerping door het hof in rov. 6.10 van de hiervoor in 3.1, eerste alinea, laatste volzin, genoemde stelling van [eisers] Het leest daarvoor drie gronden in rov. 6.10, die het argumenten noemt en nummert van a tot c (procesinleiding, p. 2, onder het kopje ‘klacht’). Die gronden bestrijdt het middel afzonderlijk in de toelichting op de klacht onder de kopjes ‘argument a’ (toelichting 1-18), ‘argument b’ (toelichting 19-31) en ‘argument c’ (toelichting 32-36).

Onder het kopje ‘argument a’ keert de toelichting zich tegen de hiervoor in 3.1 genoemde gronden (a) en (c). Toelichting 1-9 richt zich tegen grond (a) alsmede tegen de van grond (c) deel uitmakende vaststelling van het hof dat [eisers] genoemde stelling eerst bij pleidooi in hoger beroep hebben aangevoerd. Toelichting 10-18 bestrijdt dat áls [eisers] die stelling eerst bij pleidooi in hoger beroep hebben aangevoerd, dat in strijd was met de tweeconclusieregel. Deze bestrijding betreft dus eveneens grond (c).

Onder het kopje ‘argument b’ bestrijdt de toelichting onder 19-31 de hiervoor in 3.1 genoemde grond (b). Onder het kopje ‘argument c’ richt de toelichting onder 32-36 zich tegen de verwerping door het hof aan het slot van rov. 6.10 van de stelling van [eisers] dat [eiseres 2] zich niet eerder op de in die rechtsoverweging genoemde stukken kon beroepen omdat haar administratie in beslag was genomen, welke verwerping mogelijk een rol speelt bij het oordeel van het hof dat grond (b) vormt.

Hierna bespreek ik de klachten die in de toelichting op de klacht staan te lezen, in de hiervoor in 3.1 genoemde volgorde van de gronden die het hof in rov. 6.10 voor zijn oordeel heeft gegeven.

Klacht gericht tegen grond (a)

Onder 4-8 klaagt de toelichting dat het oordeel van het hof dat [eisers] hun stelling niet aan de hand van de administratie van [eiseres 2] hebben onderbouwd, feitelijk onjuist is. Daartoe verwijst de toelichting onder 5 naar een aantal uitlatingen van [eisers] in de procedure, een aantal van de door hen overgelegde producties en een vaststelling van de rechtbank.

De klacht faalt. Het is duidelijk dat het hof met zijn overweging dat [eisers] hun stelling niet aan de hand van de administratie van [eiseres 2] hebben onderbouwd, heeft bedoeld dat zij hebben nagelaten deze stelling te onderbouwen door de facturen aan te wijzen die wel juist waren, en concreet aan de hand van de administratie van [eiseres 2] uit te leggen hoe en waarom de belastingdienst aanstonds zelf had moeten zien dat die facturen juist waren. Deze onderbouwing hebben [eisers] inderdaad niet gegeven, ook niet op de plaatsen die onder 5 van de toelichting worden genoemd, zoals eenvoudig in de daar opgenomen citaten valt na te lezen. Anders dan mede bij de klacht wordt aangevoerd, heeft het hof in die passages ook niet de stelling behoeven te lezen die het in rov. 6.10, tweede volzin, aanhaalt.11.Dat het dat niet heeft gedaan, is althans niet onbegrijpelijk.12.

Nu het middel tevergeefs grond (a) bestrijdt, die het oordeel van het hof in rov. 6.10 zelfstandig kan dragen, kan het reeds niet tot cassatie te leiden. Volledigheidshalve bespreek ik ook de klachten tegen de andere gronden die het hof voor zijn oordeel heeft genoemd.

Klachten gericht tegen grond (b)

Onder 20-23 van de toelichting wordt geklaagd dat het oordeel van het hof dat deze grond vormt, kennelijk berust op de onjuiste rechtsopvatting dat geen sprake is van onrechtmatigheid zolang [eiseres 2] niet heeft gewezen op de gebrekkige wijze van totstandkoming van het boekenonderzoek (door te stellen dat de volgens de belastingdienst ontbrekende stukken gewoon in het dossier aanwezig waren zodat de belastingdienst daarvan kennis had kunnen en moeten nemen).

Onder 24-27 klaagt de toelichting dat het door het hof bij dit oordeel gekozen uitgangspunt, dat [eiseres 2] zich pas in beroep bij de rechtbank heeft beroepen op stukken waaruit de gestelde onjuistheid van een aantal bevindingen van de belastingdienst blijkt, in zijn onvolledigheid feitelijk onjuist is, nu [eisers] ook hebben gesteld dat de juistheid van de bewuste inkoopfacturen reeds uit de door de belastingdienst onderzochte administratie van [eiseres 2] viel af te leiden.

Onder 28-30 voert de toelichting aan dat de rechtbank en het hof niet hebben vastgesteld dat de Staat verweer heeft gevoerd tegen de in 5 van de toelichting genoemde stellingen van [eisers], zodat op de voet van art. 149 lid 2 Rv, althans bij wijze van hypothetisch feitelijke grondslag, moet worden geconcludeerd dat deze stellingen feitelijk juist zijn. De toelichting vervolgt dat het hof dus had moeten vaststellen dat de volgens de belastingdienst ontbrekende stukken gewoon in de administratie aanwezig waren zodat de belastingdienst daarvan kennis had kunnen en moeten nemen, dat het boekenonderzoek derhalve onzorgvuldig is uitgevoerd en dat het op grond van dat onderzoek opleggen van aanslagen onrechtmatig is, zoals [eisers] hebben betoogd.

Onder 32-36 van de toelichting wordt de verwerping door het hof aangevallen van de stelling van [eisers] dat [eiseres 2] zich niet eerder op de in rov. 6.10 bedoelde stukken kon beroepen omdat haar administratie in beslag was genomen. De toelichting bevat op dit punt een herhaling van hetgeen daarin onder 23-30 wordt aangevoerd.

Ieder van deze klachten faalt. Het oordeel van het hof dat grond (b) vormt, komt erop neer dat nu [eiseres 2] zelf niet eerder dan bij de hiervoor in 2.1 onder (vi) en (vii) genoemde behandeling van het fiscale beroep bij de rechtbank op stukken heeft gewezen waaruit de gestelde onjuistheid van een aantal bevindingen van het boekenonderzoek blijkt (en, naar het hof kennelijk bedoelt, toen pas zelf heeft onderkend dat die onjuistheid uit die stukken volgde), niet goed valt in te zien “waarom de Belastingdienst wél direct de gestelde onjuistheid van zijn standpunt had moeten onderkennen”. De klachten gaan dus alle uit van een onjuiste lezing van het oordeel van het hof. Overigens wordt, zoals hiervoor in voetnoot 11 al aangestipt, onder 20-23 en 28-30 een andere stelling vermeld dan de stelling die het hof in rov. 6.10 aanhaalt.

Klachten gericht tegen grond (c)

Onder 3 en 5-9 keert de toelichting zich tegen de vaststelling van het hof dat [eisers] de in rov. 6.10 bedoelde stelling eerst bij pleidooi in hoger beroep hebben aangevoerd.

Onder 10-18 bestrijdt de toelichting dat áls [eisers] die stelling eerst bij pleidooi in hoger beroep hebben aangevoerd, dat in strijd was met de tweeconclusieregel. De toelichting neemt tot uitgangspunt dat uit de verwijzing van het hof naar de tweeconclusieregel kan worden opgemaakt dat het hof heeft gemeend dat [eisers] “op het onderhavige punt een grief hadden moeten opwerpen om ervoor te zorgen dat het debat op het hier aan de orde zijnde punt had kunnen worden gevoerd”. Deze gedachte is volgens de toelichting onjuist, omdat het hof op grond van de devolutieve werking van het hoger beroep gehouden was “de hier aan de orde zijnde stellingen” van [eisers] inhoudelijk te bespreken. De toelichting stelt, kort gezegd, dat het hof grief I (veronderstellenderwijs) gegrond heeft geacht, nu deze grief inhield dat de rechtbank bij zijn oordeel in rov. 4.15 van het vonnis ten onrechte betekenis heeft toegekend aan de vaststellingsovereenkomst en het hof, anders dan de rechtbank, die overeenkomst niet bij zijn oordeel betrekt. De toelichting vervolgt dat het hof derhalve diende te oordelen over het debat dat de rechtbank met haar aldus vernietigde overwegingen had afgesloten en dat onderdeel van dat debat de stelling is dat de volgens de belastingdienst ontbrekende stukken gewoon in het dossier aanwezig waren en dat de onderzoeker die het boekenonderzoek heeft uitgevoerd dit had kunnen zien. Omdat het hof, in strijd met zijn gehoudenheid daartoe, heeft verzuimd die stelling inhoudelijk te bespreken “en omdat die stellingen alsnog dienen te worden besproken, kunnen de hier bestreden beslissingen en daarmee het arrest in zijn geheel, niet in stand blijven”, zo besluit de toelichting dit betoog.

Zoals hiervoor aan het slot van 3.5 al opgemerkt, faalt de klacht onder 3 en 5-9. Als het hof inderdaad heeft bedoeld te oordelen dat het aanvoeren van de stelling die het in rov. 6.10 noemt – dat is dus een andere stelling dan de stelling die onder 10-18 (m.n. onder 17) van de toelichting wordt aangehaald (zie hiervoor in voetnoot 11 en 3.8) –, in strijd kwam met de tweeconclusieregel, lijkt me dat niet onjuist. De tweeconclusieregel houdt immers onder meer in dat een nieuwe grondslag voor de vordering in beginsel in de memorie van grieven of antwoord moet zijn opgenomen.13.De stelling dat de opgelegde (navorderings)aanslagen vennootschaps- en inkomstenbelasting 2004 onrechtmatig zijn geweest, omdat de juistheid van de als onjuist door de belastingdienst aangemerkte inkoopfacturen reeds uit de door de belastingdienst onderzochte administratie van [eiseres 2] viel af te leiden, is naar de kennelijke vaststelling van het hof een nieuwe grondslag voor de vordering. Ook de klacht onder 10-18 is daarom ongegrond, wat er ook zij van hetgeen precies is beoogd om bij die klacht aan te voeren.

Slotsom

Het oordeel van het hof berust op twee of drie gronden die zijn beslissing zelfstandig kunnen dragen. Geen van de daartegen gerichte klachten gaat op. Het beroep leent zich voor toepassing van art. 81 RO.

De conclusie strekt tot verwerping van het cassatieberoep.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

A-G