HR, 20-05-2025, nr. 22/04408

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Zitting 11 maart 2025

CONCLUSIE

B.F. Keulen

In de zaak

[verdachte] ,

geboren in [geboorteplaats] (Tunesië) op [geboortedatum] 1948,

hierna: de verdachte

4. Het eerste middel bevat de klacht dat de verwerping van het verweer dat de dagvaarding nietig is vanwege het ontbreken van een voldoende duidelijke feitelijke omschrijving blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en/of onbegrijpelijk en/of ontoereikend is gemotiveerd. In de toelichting is vermeld dat dit middel enkel betrekking heeft op de tenlastelegging en bewezenverklaring van art. 225, eerste lid, Sr

5. Aan de verdachte is blijkens het bestreden arrest ‘voor zover in hoger beroep nog aan de orde’ tenlastegelegd dat:

‘hij, op één of meerdere tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 in [plaats] en/of [plaats] en/of (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, meermalen, althans eenmaal, (telkens) opzettelijk (een) bij de Belastingwet voorziene aangifte(n), als bedoeld in de Algemene wet inzake rijksbelastingen, in elk geval één of meerdere, (digitale) aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen over de/het aangiftetijdvak(ken) 2008 en/of 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 waaronder (onder meer):

- ten name van [betrokkene 1] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2008 (D-076) en/of 2009 (D077) en/of 2010 (D-078) en/of 2011 (D-079) en/of

- ten name van [betrokkene 2] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2009 (D-083) en/of 2010 (D-084) en/of 2011 (D-085) en/of 2012 (D-086) en/of

- ten name van [betrokkene 3] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-020) en/of 2012 (D-021) en/of

- ten name van [betrokkene 4] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-119) en/of 2012 (D-120) en/of 2013 (D-121)

- ten name van [betrokkene 5] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-048) en/of 2012 (D-049) en/of

- ten name van [betrokkene 6] (een) aangifte(n) IB over het jaar 2012 (D-096)

opzettelijk onjuist en/of onvolledig heeft gedaan,

immers heeft/hebben hij en/of zijn mededader(s) op het/de bij de Inspecteur der belastingen of de Belastingdienst (elektronisch) ingeleverde en/of ingediende aangiftebiljet(ten) inkomstenbelasting over de jaren 2008 en/of 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013 (telkens) te ho(o)g(e) en/of gefingeerde aftrekposten opgegeven, te weten:

- aftrekpost(en) voor studiekosten en/of andere scholingsuitgaven (partner) en/of

- aftrekpost(en) voor betaalde alimentatie en andere onderhoudsverplichtingen, en/of

- aftrekpost(en) voor levensonderhoud van kinderen, en/of

- aftrekpost(en) voor ziektekosten (partner) en/of

- aftrekpost(en) voor (specifieke) zorgkosten en/of

- aftrekpost(en) voor giften en/of

- aftrekpost(en) voor reiskosten en/of

- aftrekpost(en) voor buitengewone uitgaven (BGU) (partner), en/of

- andere aftrekpost(en) (partner)

terwijl dat/die feit(en) ertoe strekte(n)/ertoe heeft/hebben gestrekt dat te weinig belasting werd geheven

en/of

hij, op één of meerdere tijdstip(pen) in of omstreeks de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 in [plaats] en/of [plaats] en/of (elders) in Nederland, tezamen en in vereniging met (een) ander(en), althans alleen, te weten een groot aantal, in elk geval één of meerdere, (digitale) aangifte(n) voor de Inkomstenbelasting Premie volksverzekeringen over de/het aangiftetijdvak(ken) 2008 en/of 2009 en/of 2010 en/of 2011 en/of 2012 en/of 2013, waaronder (onder meer)

- ten name van [betrokkene 1] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2008 (D-076) en/of 2009 (D077) en/of 2010 (D-078) en/of 2011 (D-079) en/of

- ten name van [betrokkene 2] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2009 (D-083) en/of 2010 (D-084) en/of 2011 (D-085) en/of 2012 (D-086) en/of

- ten name van [betrokkene 3] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-020) en/of 2012 (D-021) en/of

- ten name van [betrokkene 4] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-119) en/of 2012 (D-120) en/of 2013(D-121)

- ten name van [betrokkene 5] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-048) en/of 2012 (D-049) en/of

- ten name van [betrokkene 6] (een) aangifte(n) IB over het/de ja(a)r(en) 2011 (D-095) en/of 2012 (D-096) en/of 2013(D-097)

(elk) zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen,

opzettelijk valselijk heeft opgemaakt of heeft vervalst, immers heeft verdachte en/of zijn mededader(s) valselijk en in strijd met de waarheid op/in dat/die geschrift(en) (telkens) te ho(o)g(e) en/of gefingeerde aftrekposten opgegeven, waaronder:

- aftrekpost(en) voor studiekosten en/of andere scholingsuitgaven (partner) en/of

- aftrekpost(en) voor betaalde alimentatie en andere onderhoudsverplichtingen, en/of

- aftrekpost(en) voor levensonderhoud van kinderen, en/of

- aftrekpost(en) voor ziektekosten (partner) en/of

- aftrekpost(en) voor (specifieke) zorgkosten en/of

- aftrekpost(en) voor giften en/of

- aftrekpost(en) voor reiskosten en/of

- aftrekpost(en) voor buitengewone uitgaven (BGU) (partner), en/of

- andere aftrekpost(en) (partner)

zulks (telkens) met het oogmerk om dat/die geschrift(en) als echt en onvervalst te gebruiken of door (een) ander(en) te doen gebruiken.’

6. De raadsvrouw van de verdachte heeft op het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep gehouden op 8 november 2022 blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal een preliminair verweer gevoerd aan de hand van overgelegde pleitnotities. Dit verweer luidt als volgt (met weglating van een voetnoot):

‘Preliminair verweer:

1. Art. 261 Sv eist dat de dagvaarding een voldoende duidelijke feitelijke omschrijving, inclusief vermelding van tijd en plaats, van het strafrechtelijk vervolgde gebeuren behelst. De dagvaarding heeft een grondslagfunctie en een informatiefunctie. Voor wat betreft de grondslag geldt dat de beraadslaging en beslissing van uw gerechtshof op grond van de tenlastelegging plaatsvindt (art. 350 Sv) en daarom moet daaruit precies blijken wat aan dient wordt verweten. Daarnaast moet de dagvaarding de verdachte in voldoende precieze termen informeren over de beschuldiging zodat hij daaruit kan begrijpen waarvoor hij zich moet verantwoorden en, nog belangrijker, in de gelegenheid is zich op een adequate wijze tegen de aanklacht te verdedigen (art. 6 EVRM).

2. Vermelding van tijd en plaats is hier niet het probleem. Wel dat uit de dagvaarding niet kan volgen wat cliënt nu precies wordt verweten, de dagvaarding bevat een onvoldoende feitelijke omschrijving daarvan. Ik zal dit voor beide op de tenlastelegging vermelde feiten betogen, ondanks het feit dat de uitspraak van de HR waarbij de veroordeling ter zake van art. 69 lid 2 AWR is vernietigd en naar mijn mening daarvoor geen veroordeling meer zal kunnen volgen: de vraag naar de geldigheid van de dagvaarding gaat nu eenmaal vooraf aan de andere vragen.

3. Waar mankeert het in deze aan? Er staat in beide onderdelen van de tenlastelegging opgenomen dat client met betrekking tot een groot aantal, althans zes specifiek genoemde digitale aangiften IB onjuist of onvolledig aangiften heeft gedaan en/of deze valselijk heeft opgemaakt of vervalst door op/in die geschriften telkens te hoge en/of gefingeerde aftrekpost(en) op te geven, waaronder in de tenlastelegging genoemde 9 specifiek genoemde aftrekposten.

4. Uit deze dagvaarding kan niet in zijn algemeenheid, ten aanzien van het ‘grote aantal’ digitale aangiften dat daarin wordt genoemd, maar ook niet per aangifte volgen waaruit de onjuiste of onvolledigheid resp. het valselijk opmaken en/of in strijd met de waarheid opgeven in concreto zou hebben bestaan. Meer nog: er kan niet anders uit worden geconcludeerd dan dat client wordt verweten bij elk van de genoemde aangiften in ieder geval (‘waaronder’) ál de 9 in de tenlastelegging vermelde te hoge of gefingeerde aftrekposten heeft opgegeven en daarmee die aangiften valselijk en/of in strijd met de waarheid zou hebben opgemaakt.

5. Het woordje ‘waaronder’ en de toevoeging ‘en/of’ dat nog in de tenlastelegging her en der staat vermeld, helpt de steller van de tenlastelegging daarbij niet. Integendeel zelfs. Die woordjes suggereren dat client of u als rechter zelf maar moeten gaan uitzoeken of cliënt bij de aangifte van [betrokkene 1] , om maar een voorbeeld te noemen, ziektekosten als aftrekpost heeft opgegeven, of dat het in dat geval gaat om giften, of om levensonderhoud voor kinderen of mogelijk nog een van de andere 9 aftrekposten.

6. Dat is nadrukkelijk niet de bedoeling van een tenlastelegging. Het Openbaar Ministerie moet duidelijk maken waaruit bij een specifieke aangifte de onjuistheid, onvolledigheid dan wel valsheid zou hebben bestaan. Client weet nu niet wat hem precies wordt verweten en waartegen hij zich moet verdedigen, aan de informatiefunctie wordt ernstig tekort gedaan.

7. Dat wordt niet anders als bij de tenlastelegging het dossier wordt betrokken: dat beslaat immers een verhuisdoos vol met processen-verbaal waarin veel aangiften en aftrekposten zijn opgenomen. Het is een woud aan aangiften en aftrekposten dat maakt dat onduidelijk is waartegen client zich heeft te verdedigen. Dat geldt voor het ‘groot aantal’ aangiften waarvan de tenlastelegging melding maakt, maar net zozeer voor de 6 aangiften die specifiek zijn genoemd.

8. De aanklacht is op deze manier voor client niet te begrijpen én hij kan zich er niet adequaat tegen verdedigen. Dat kun je ook terugzien in de verhandeling op de zitting in eerste aanleg en die op de zitting in het vorige hoger beroep: de vraagstelling aan client daar is telkens heel algemeen en client geeft in diezelfde algemeenheid antwoorden op de vragen. Ja, er zijn aftrekposten opgegeven, maar welke bij wie en of client dat voor die concrete aangifte heeft gedaan naar aanleiding van door de betrokkene aangeleverde bewijzen en zo ja welke, dat is op de zittingen niet besproken. Zelfs op de zittingen werd aan client niet duidelijk gemaakt wat hem bij welke aangifte nu specifiek aan onjuistheid, onvolledigheid dan wel valsheid werd verweten.

9. Ook als het gaat om de grondslagfunctie, iets dat ú aangaat, ontbeert de dagvaarding een voldoende duidelijke en feitelijke opgave van de feiten die client worden verweten. Dat heeft consequenties. Er is in dat verband door Reijntjes wel gezegd dat dat het Openbaar Ministerie er geen 'zoekplaatje' of ‘grabbelton’ van mag maken. Dat is wel wat het Openbaar Ministerie hier doet: het gooit alles in een grote grabbelton en zegt tegen u, raadsheren, en tegen ons verdediging, zoek het maar uit. Plak bij elke aangifte maar de aftrekpost die u denkt dat toepasselijk is. Dat kan niet.

10. Ik citeer ook het voorbeeld dat Reijntjes geeft, meer in het bijzonder als het gaat om valsheid in geschrifte en de eisen waaraan een dagvaarding in dat geval moet voldoen:

“Wanneer iemand een reeks valsheden in geschrift heeft begaan, moet de tenlastelegging niet alleen aangeven waarin de valsheid heeft bestaan, maar ook op welke gevallen zij precies doelt. Verzuim geeft vooral aanleiding tot nietigheid indien sommige van de (mogelijk bedoelde) valsheden omstreden zijn, en andere niet.”

11. Alle valsheden zijn hier omstreden; cliënt heeft immers aangegeven dat hij op basis van wat hem aan bewijzen door de betreffende cliënten is getoond tot de opgave van aftrekposten is gekomen.

12. En er is eigenlijk geen mooier voorbeeld te vinden dat illustreert tot welke rare gevolgen deze tenlastelegging leidt dan deze zaak zelf.

13. Uw hof was namelijk de vorige keer ook gebonden aan deze tenlastelegging en toen u tot een bewezenverklaring van art 69 lid 2 AWR kwam, kon u in verband met de grondslag niet anders bewezenverklaren dan dat álle zes de aangiften IB onjuist en onvolledig waren gedaan doordat te hoge en gefingeerde aftrekposten waren opgegeven, te weten...... en dan volgen er 8 aftrekposten, onderscheiden door het woordje ‘en’. Ik heb deze bewezenverklaring nog even in de pleitnota opgenomen, dan kunt u dat ter illustratie bekijken, ik zal het niet helemaal voorlezen:

- ten name van [betrokkene 1] aangiften IB over de jaren 2008 (D-076) en 2009 (D077) en 2010 (D078) en 2011 (D-079) en

- ten name van [betrokkene 2] aangiften IB over de jaren 2009 (D083) en 2010 (D-084) en 2011 (D-085) en 2012 (D-086) en

- ten name van [betrokkene 3] aangiften IB over de jaren 2011 (D020) en 2012 (D-021) en

- ten name van [betrokkene 4] aangiften IB over de jaren 2011 (D-119), 2012 (D-120) en 2013 (D-121)

- ten name van [betrokkene 5] aangiften IB over de jaren 2011 (D-048) en 2012 (D-049) en

- ten name van [betrokkene 6] een aangifte IB over het jaar 2012 (D-096),

opzettelijk onjuist heeft gedaan, immers heeft hij op de bij de Belastingdienst elektronisch ingediende aangiftebiljetten inkomstenbelasting over de jaren 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 en 2013 te hoge en gefingeerde aftrekposten opgegeven, te weten

- aftrekposten voor studiekosten en andere scholingsuitgaven en

- aftrekposten voor betaalde alimentatie en andere onderhoudsverplichtingen en

- aftrekposten voor levensonderhoud van kinderen en

- aftrekposten voor ziektekosten en

- aftrekposten voor specifieke zorgkosten en

- aftrekposten voor giften en

- aftrekposten voor reiskosten en

- aftrekposten voor buitengewone uitgaven (BGU)

14. Volgens deze – uw - bewezenverklaring zou client dus alle 8 de aftrekposten bij alle 6 de cliënten hebben opgenomen in de aangifte IB. Dat dit niet kan kloppen, volgt al uit de bewijsmiddelen. Zie alleen al [betrokkene 1] van wie uit de bewijsmiddelen van uw gerechtshof in het vernietigde arrest volgt dat alleen de zorgkosten als aftrekposten zijn opgegeven, en dus niet de andere 7 aftrekposten. Datzelfde ook voor de overige 5 personen die in de tenlastelegging zijn genoemd: bij geen van hen zijn alle aftrekposten opgegeven. Welke wel zijn opgegeven en vermeend vals zijn, kan uit de tenlastelegging niet blijken.

15. De conclusie luidt dan ook dat de dagvaarding een voldoende duidelijke feitelijke omschrijving ontbeert en dus, gelet op art. 261 Sv, nietig is.

Ik verzoek u de dagvaarding nietig te verklaren.’

7. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 8 november 2022 houdt inzake het gevoerde verweer voorts het volgende in:

‘De advocaat-generaal concludeert tot verwerping van dit verweer. Hij voert daartoe aan:

De tenlastelegging dient voldoende duidelijk te zijn in samenhang met het dossier. Het is een omvangrijk dossier. Het verwijt moet voor de verdachte begrijpelijk zijn. Ik meen dat in samenhang bezien met het dossier voldoende duidelijk is ten aanzien van welke personen het verwijt wordt gemaakt. De zaak wordt vandaag voor de derde keer inhoudelijk behandeld. Tot nu toe is het voor de verdachte voldoende duidelijk geweest wat het verwijt tegen hem inhield. Het openbaar ministerie gaat er niet in mee dat de verdachte nu voor het eerst zegt dat hij niet begrijpt wat het verwijt is dat hem wordt gemaakt. De redactie van de tenlastelegging is daarnaast voldoende duidelijk. Na de zinsnede ‘waaronder’, wordt een zevental namen genoemd. Dat kan blijven staan. Subsidiair stel ik mij op het standpunt dat de zinsnede ‘waaronder/onder meer’ vervalt. Dan blijft over het zevental personen dat betrokken is bij de belastingaangiften. Het tweede punt van de raadsvrouw is dat onvoldoende duidelijk zou zijn welke onjuiste aangifte bij welk persoon hoort. Niet is vereist dat voor ieder natuurlijk persoon wordt opgegeven welke aftrekpost onjuist is.

Het hof onderbreekt het onderzoek kort voor beraad in raadkamer.

Na hervatting van het onderzoek deelt de voorzitter als beslissing van het hof mee dat het verweer wordt verworpen op de navolgende gronden. De efficiënte wijze waarop deze feiten ten laste zijn gelegd, in samenhang met het omvangrijke dossier, voldoet aan de maatstaf die in de jurisprudentie wordt gesteld. Daarbij is niet van belang dat dit verweer nog niet eerder is gevoerd.’

8. Het proces-verbaal van de terechtzitting in hoger beroep van 8 november 2022 houdt voorts in dat de raadsvrouw het woord tot verdediging voert aan de hand van haar overgelegde pleitnotities. Het bestreden arrest houdt onder het kopje ‘Geldigheid van de dagvaarding’ het volgende in:

‘De raadsvrouw heeft bepleit dat de dagvaarding nietig is, wegens het ontbreken van een voldoende duidelijke feitelijke omschrijving. Zij heeft daartoe aangevoerd dat uit de dagvaarding niet kan volgen wat de verdachte precies wordt verweten. Onduidelijk is ten aanzien van het ten laste gelegde ‘grote aantal’ digitale aangiften, evenals per afzonderlijk ten laste gelegde aangifte, waaruit de onjuistheid of onvolledigheid dan wel het valselijk opmaken of in strijd met de waarheid opgeven in concreto zou hebben bestaan. Uit de tenlastelegging blijkt niet welke aftrekpost bij welke aangifte en belastingplichtige hoort. De woorden ‘waaronder’ en ‘groot aantal aangiften’ maken onduidelijk op welke aangiften het verwijt ziet.

Het hof overweegt als volgt.

Bij de beoordeling van de vraag of een tenlastelegging een voldoende opgave van het feit behelst als bedoeld in artikel 261 van het Wetboek van Strafvordering (hierna: Sv), komt het uiteindelijk erop aan of het aan de hand van de in de tenlastelegging gebezigde woorden, bezien tegen de (contextuele) achtergrond van het procesdossier, voldoende duidelijk is uit welke feitelijke gedragingen het strafbare feit bestaat dat de verdachte wordt verweten.

Het hof is van oordeel dat in de tenlastelegging voldoende wordt geconcretiseerd om welke belastingplichtigen, welke aangiften en welke aftrekposten het gaat. Een zestal belastingplichtigen en bijbehorende kalenderjaren van de aangiften zijn in de tenlastelegging benoemd en de aftrekposten zijn eveneens geduid. In het licht van de inhoud en de omvang van het dossier is voldoende duidelijk voor de verdachte tegen welke beschuldiging(en) hij zich dient te verweren. De dagvaarding voldoet aan de eisen als gesteld in artikel 261 Sv en het nietigheidsverweer wordt om die reden verworpen.’

9. De stellers van het middel wijzen in de toelichting op een passage in ‘De dagvaarding in strafzaken’ van Reijntjes: ‘Het kan ook zijn dat niet uit de verf komt waarom (of liever: in welk onderdeel) de steller meent dat de beschreven gedraging strafbaar is. Dit leidt tot een tenlastelegging waarmee men te veel kanten uit kan, een ‘zoekplaatje’ of ‘grabbelton’. (…) Wanneer iemand een reeks valsheden in geschrift heeft begaan, moet de tenlastelegging niet alleen aangeven waarin de valsheid heeft bestaan, maar ook op welke gevallen zij precies doelt.’2.Het oordeel van het hof ‘dat niet per vermeende strafbare valsheid hoeft te worden verduidelijkt welke aftrekposten zijn opgevoerd’ zou volgens de stellers van het middel blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting en/of ontoereikend zijn gemotiveerd.

10. In de tenlastelegging zijn de aangiften waarin valsheid in geschrift zou zijn gepleegd, limitatief opgesomd. Het gaat daarbij om 16 aangiften IB ten name van 6 personen. Ook de valsheden die in deze aangiften zouden zijn gepleegd, zijn in de tenlastelegging aangeduid; het gaat om 8 specifieke aftrekposten en ‘andere aftrekpost(en) (partner)’. Van een zoekplaatje of een grabbelton kan bij de onderhavige tenlastelegging – meen ik – niet worden gesproken. ’s Hofs oordeel dat in het licht van de inhoud en de omvang van het dossier voor de verdachte voldoende duidelijk is tegen welke beschuldiging(en) hij zich diende te verweren, is niet onbegrijpelijk. Anders dan de stellers van het middel meen ik dat de tenlastelegging niet per aangifte behoefde duidelijk te maken om welke aftrekposten het ging. En de zinsnede ‘immers heeft verdachte en/of zijn mededader(s) valselijk en in strijd met de waarheid op/in dat/die geschrift(en) (telkens) te ho(o)g(e) en/of gefingeerde aftrekposten opgegeven’ is voldoende specifiek.3.

11. Het middel faalt.

12. Het tweede middel bevat een bewijsklacht en een klacht over de verwerping van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt dat op de bewijsvoering betrekking heeft.

13. De bewijsklacht houdt in dat de ten laste van de verdachte bewezenverklaarde ‘valsheid in geschrift, meermalen gepleegd, onbegrijpelijk en/of ontoereikend gemotiveerd en/of (daardoor) onvoldoende met redenen omkleed is’. Onder ‘Toelichting’ is vermeld: ‘volgt’. Een toelichting is nadien evenwel niet binnengekomen. Zonder die toelichting levert de bewijsklacht – meen ik – geen middel in de zin van de wet op. Van een ‘stellige en duidelijke klacht over de schending van een bepaalde rechtsregel en/of het verzuim van een toepasselijk vormvoorschrift door de rechter die de bestreden uitspraak heeft gewezen’ is geen sprake.4.

14. Het middel bevat voorts de klacht dat het hof is ‘afgeweken van het door de verdediging ingenomen uitdrukkelijk onderbouwde standpunt met betrekking tot de (on)betrouwbaarheid van de verklaringen/aangiften van [betrokkene 1] en/of [betrokkene 2] en/of [betrokkene 3] en/of [betrokkene 4] en/of [betrokkene 5] en/of [betrokkene 6] (…) zonder in het bijzonder de redenen op te geven die hiertoe hebben geleid en/of nu de hiertoe opgegeven redenen onbegrijpelijk zijn’. De stellers van het middel wijzen erop dat in dat verband ‘onder meer is verzocht de (aangehechte) alinea’s 1 t/m 7 en 13 t/m 27 van de pleitnota’ van de raadsvrouw van verdachte in eerste aanleg als herhaald en ingelast te beschouwen.

15. Het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep van 8 november 2022 houdt onder meer het volgende in:

‘De raadsvrouw voert het woord tot verdediging en doet dit aan de hand van haar pleitnotities. Deze pleitnotities worden aan het hof overgelegd en in het dossier gevoegd. In aanvulling daarop deelt zij mee:

Ik heb een deel van de pleitnota van de vorige advocaat toegevoegd. Dat vat ik samen, maar ik wil geacht zijn die te hebben voorgehouden.’

16. Bij de stukken van het geding bevindt zich een geschrift waarop is aangetekend ‘Overgelegd ttz door rv op 8-11-22’, beginnende bij randnummer 16, kennelijk de (resterende) pleitnotities die in hoger beroep zijn overgelegd. Deze houden onder meer het volgende in:

‘Art. 225 lid 1 Sr

19. Logische vervolgvraag is, gelet op de dagvaarding en de eerder al door uw gerechtshof gegeven interpretatie daarvan, of wel bewezen kan worden verklaard dat cliënt valsheid in geschrifte heeft gepleegd, al dan niet tezamen en in vereniging. (…)

20. Het gaat om dezelfde aangiften IB als waarvan bij het verwijt ex art. 69 lid 2 AWR sprake was. Alleen hier gaat het erom dat cliënt in de aangiften opzettelijk niet bestaande, dus valse, aftrekposten zou hebben opgegeven.

21. Client betwist, gelijk hij ook bij de eerdere zittingen heeft gedaan, dat hij in die aangiften aftrekposten heeft vermeld die niet door de betreffende personen aan hem zijn doorgegeven. Dat maakt een uitstapje naar de betrouwbaarheid van de verklaringen van de in tenlastelegging opgenomen personen, vooral daar waar zij hebben aangegeven kosten als die zijn opgevoerd nooit aan client te hebben doorgegeven, relevant. Om de redenen als genoemd door de raadsvrouwe in haar pleitnota bij de rechtbank moet met die verklaringen behoedzaam worden omgegaan. Ik verzoek u hier de daarin opgenomen alinea’s 1 t/m 7 en 13 t/m 27 als herhaald en ingelast te beschouwen, ik heb de betreffende pagina’s om die reden ook aan deze pleitnota gehecht.

22. In de kern komt dit verweer erop neer dat in de verhoren van de betreffende belastingplichtigen al werd aangegeven dat er iets mis is met de aangiftes IB. Het is voor hen makkelijk gemaakt te verklaren dat cliënt voor hen aangifte heeft gedaan en dat hij dan – kennelijk - iets verkeerd heeft gedaan. Mogelijk was dit anders geweest als de FIOD in eerste instantie had gevraagd of er opheldering gegeven kon worden over de aangiftes, in plaats van met de deur in huis vallen over de onjuistheid daarvan.

23. Het later kunnen horen van enkele getuigen bij de R-C maakt voor de betrouwbaarheid van de verklaringen weinig uit: iemand die terugkomt op een eerdere verklaring zal zonder twijfel het gevoel hebben dat hij zichzelf in de nesten werkt.

24. Er zijn bovendien enkele verklaringen waaruit expliciet blijkt dat cliënt géén aftrekposten verzon. In het licht van het zojuist genoemde moeten ontlastende verklaringen des te meer gewicht krijgen waar belastende verklaringen des te minder gewicht dienen te krijgen. Daarbij kan benadrukt worden dat de getuigen zelf weinig baat hadden bij het afleggen van een verklaring ter ontlasting van cliënt.

25. Dit gezegd hebbende zal ik inzoomen op de aangiften waarom het in de tenlastelegging gaat.

[betrokkene 1]

26. Het verwijt is dat client voor deze persoon over vier jaren IB aangifte heeft gedaan. Wat allereerst in zijn verklaring opvalt (p. 00486), is dat hij zegt: “Ik heb altijd gedacht dat ik recht had om geld van de Belastingdienst terug te krijgen." Kennelijk verkeerde hij zelf in die veronderstelling. Niet blijkt dat cliënt hem dat heeft gezegd.

27. Hij zegt verder niet te weten waarom er in de onderscheidenlijke jaren bedragen aan buitengewone uitgaven en giften werden opgevoerd. Tegenover deze verklaring staat echter de verklaring van client dat de aftrekposten die hij op de aangiften IB invulde, altijd kosten betroffen waarvan de betreffende persoon aangaf, onder overlegging van bescheiden, die te hebben gemaakt. Hij vroeg daar ook om. (…)

28. Hier staan twee verklaringen tegenover elkaar en ligt daarmee de waarheid in het midden. We kunnen op basis van de enkele verklaring van [betrokkene 1] , afgelegd onder de omstandigheden als in de pleitnota van de eerste aanleg geschetst, bezwaarlijk zeggen wie we moeten geloven. Dat [betrokkene 1] nu geen bewijs meer kan leveren van de gemaakte kosten, betekent niet dat hij die destijds niet aan client heeft laten zien of heeft meegedeeld. (…)

[betrokkene 2]

29. Zij is gehoord door de FIOD in aanwezigheid van haar man, [betrokkene 7] . Dat kan bezwaarlijk een onafhankelijke ondervraging betekenen. Waarom zit die man daarbij? Om zijn vrouw te controleren? Ik haal even aan wat dit voor de antwoorden betekent, p. 00493:

“Mijn man kwam bij [verdachte] om zijn aangiften inkomstenbelasting over 2011 en 2012 te laten invullen.(...) Toen hij bij [verdachte] was vroeg [verdachte] of zijn vrouw, ik dus, ook aangifte deed voor de inkomstenbelasting. Op verzoek van [verdachte] is mijn man toen terug gegaan en heeft daar mijn jaaropgaves, mijn Digid-code en mijn rekeningnummer achtergelaten, (en nu komt het:) Het initiatief om aangifte voor mijn vrouw te doen kwam bij [verdachte] vandaan. [verdachte] vertelde dat het mogelijk was om voor vijf jaar terug nog aangifte te doen."

30. Hier geeft [betrokkene 7] antwoord voor zijn vrouw. Waarom wil zo benadrukken dat het initiatief bij mijn dient vandaan was gekomen?

31. En dan gaat [betrokkene 7] op diezelfde pagina de vragen van de FIOD over de aangifte van zijn vrouw verder beantwoorden. Hij zegt ook dat hij bij het doen van de aangiften en het versturen daarvan zelf niet aanwezig was. Alle verantwoordelijkheid wordt op deze manier op client afgeschoven.

32. Het verhoor eindigt ermee dat [betrokkene 2] zegt dat zij weet dat zij geld heeft teruggekregen, maar niet meer hoeveel. En dat door collega’s van haar en haar man werd verteld dat zij jaarlijks geld terugkregen en dan zegt ze dat ze ‘door [verdachte] ' dachten dat zij daar ook recht op hadden. Ook hier weer een verschuiving naar [verdachte] die een onjuiste voorstelling van zaken zou hebben gegeven. Terwijl het idee van teruggave toch eerst bij de collega's vandaan was gekomen en de wens daar ook gebruik van te maken door haarzelf kennelijk werd gevoeld.

33. Ook hier staan twee verklaringen tegenover elkaar en kunnen we op basis van deze verklaringen, eveneens afgelegd onder de omstandigheden als in de pleitnota in eerste aanleg geschetst, bezwaarlijk zeggen wie we moeten geloven.

[betrokkene 3] :

34. De pagina's die betrekking hebben op de indiening van deze aangiften ontbreken in mijn dossier. De paginanummering maakt van 01056 een sprong naar 01061. Mogelijk ook in dat van u, want mijn kopieën zijn van uw dossier gemaakt. Dan kunt u dit feit, de indiening vanaf het IP-adres van client, niet bewijzen. En de pagina's zijn relevant: ik had aan de hand daarvan de betrouwbaarheid van de verklaring van [betrokkene 3] willen controleren dat hij bijvoorbeeld zegt twee keer bij client te zijn geweest. Client geeft namelijk aan dat [betrokkene 3] maar 1x bij hem is geweest en dat zou ook aansluiten bij het feit dat volgens het in het vonnis onder 4. vermelde bewijsmiddel ‘een geschrift’ inhoudt dat de aangiften IB over de jaren 2011 en 2012 op naam van [betrokkene 3] zijn ingediend op 8 april 2013. Dat lijkt dus voor beide op 1 dag te zijn gebeurd. [betrokkene 3] verklaart het echter anders, zie p. 00451. De eerste keer, voor de aangifte 2011, zou hij de papieren aan een collega van hem hebben meegegeven, samen met zijn telefoon in verband met de DigiD-code. Voor de aangifte van het jaar 2012 is hij zelf naar client gegaan, zegt hij, en heeft hij zijn jaaropgaaf aan hem gegeven. Hier lijkt dus sprake te zijn van twee bezoeken aan client, een x van de collega en een x van [betrokkene 3] zelf en afzonderlijk ingediende aangiften, terwijl beide aangiften volgens de stukken op 1 dag, 8 april 2013, zouden zijn ingediend. De vraag naar de betrouwbaarheid van de verklaring wordt daarmee pregnanter.

35. Client ontkent dat hij ‘maar wat’ heeft ingevuld en dat [betrokkene 3] van niets wist. Hij geeft aan dat hij heeft ingevuld wat hem is verteld. Ook hier: twee verklaringen lijnrecht tegenover elkaar, beiden hebben belang, zeker ook [betrokkene 3] , om zich van blaam te zuiveren. Hij kan dat doen door de schuld in de schoenen van client te schuiven.

[betrokkene 4] :

36. Het is bijzonder dat client door uw gerechtshof vorige keer veroordeeld is voor het opstellen en indienen van ook deze aangifte. Uit de verklaring van [betrokkene 4] volgt immers dat het is gegaan zoals client heeft aangegeven, namelijk dat hij de gegevens invulde zoals die hem door de belastingplichtige werden verteld. Dat hij dat bovendien deed aan de hand van de nota’s die daarbij werden getoond is iets wat bij [betrokkene 4] tot de mogelijkheden heeft behoord: in zijn RC verklaring, nota bene tot bewijs gebruikt, zegt [betrokkene 4] dat hij buiten zijn zorgverzekering kosten heeft gemaakt voor de tandarts en dat hij 'veel brillen heeft betaald voor mijn vrouw en mijzelf’ en zegt dan:

"Ik weet niet of ik daarvoor bonnen heb gegeven.”

Dat laat de mogelijkheid open dat hij, zoals client aangeeft dat is gebeurd, daarvan wél bonnen heeft gegeven. Client kan onder deze omstandigheden niet het verwijt worden gemaakt dat hij teveel aan kosten heeft opgegeven.

[betrokkene 5] :

37. Ook hier ontbreken, net als bij [betrokkene 3] , de pagina’s waaruit zou blijken dat en wanneer aangiften IB zijn ingediend bij de belastingdienst. Dat heeft op gelijke voet als daar gesteld, consequenties voor de bewezenverklaring.

38. Buiten dat is het ook hier de verklaring van [betrokkene 5] tegenover die van client. [betrokkene 5] heeft er belang bij niet verantwoordelijk te zijn voor de aangifte zoals deze is gedaan, omdat zij klaarblijkelijk niet kan aantonen de daarin gemaakte kosten te hebben gemaakt.

Avad:

39. Ook voor deze aangifte geldt wat ik hiervoor heb opgemerkt.

Op grond van het voorgaande meen ik dat niet bewezen kan worden verklaard dat client de aangiften valselijk heeft opgemaakt, meer in het bijzonder dat hij daartoe het al dan niet voorwaardelijk opzet heeft gehad. Ik verzoek u client vrij te spreken.’

17. Uit het proces-verbaal blijkt niet dat het gerechtshof heeft ingestemd met het verzoek van de raadsvrouw, inhoudend dat zij geacht wordt ‘een deel van de pleitnota van de vorige advocaat’ te hebben voorgehouden.

18. Het hof heeft in het bestreden arrest onder meer het volgende overwogen:

‘Verweren van de verdediging

Met betrekking tot de betrouwbaarheid van de verklaringen van de belastingplichtigen overweegt het hof dat alle in de tenlastelegging vermelde belastingplichtigen consequent en (vrijwel) eensluidend hebben verklaard omtrent de gang van zaken rondom het verzorgen van hun IB-aangiften door de verdachte. Hun in totaal 14 aangiften IB vertonen eenzelfde patroon aan valselijk ingevulde (deels bijzondere) aftrekposten (zoals aftrek specifieke zorgkosten en giften). Zij hebben verklaard dat zij de verdachte geen betalingsbewijzen voor de opgevoerde kosten hebben laten zien en dat de verdachte daarnaar ook niet vroeg. Dergelijke stukken zijn in het opsporingsonderzoek ook niet boven water gekomen, ofschoon de verdachte ter terechtzitting in hoger beroep van 8 november 2022 nog heeft verklaard dat hij deze wel degelijk heeft ontvangen of gezien.

Het hof acht de verklaringen van deze belastingplichtigen zodoende betrouwbaar. Dat zij bij het opvoeren van bedoelde kosten door de verdachte (aanvankelijk) baat zouden hebben gehad, zoals de verdediging stelt, maakt – wat er van die stelling ook zij – hun verklaring niet onbetrouwbaar. Ook de stelling dat de verdachte aangiften van andere belastingplichtigen wel correct zou hebben ingevuld, leidt niet tot een ander oordeel.

De verdachte vulde in de aangiften van belastingplichtigen uit de lucht gegrepen bedragen in als aftrekposten, vroeg niet naar betalingsbewijzen en voerde kosten op die in het geheel niet waren gemaakt. Daarmee heeft de verdachte opzettelijk de aangiftebiljetten die vervolgens door hem langs elektronische weg bij de Belastingdienst zijn ingediend, valselijk opgemaakt.

De verweren worden verworpen. Hetgeen de raadsvrouw voor het overige heeft aangevoerd behoeft, gelet op het vorenstaande, geen bespreking.’

19. Nu het hof er niet expliciet mee heeft ingestemd dat de raadsvrouw het pleidooi heeft bekort door middel van een duidelijke verwijzing naar een deel van de pleitnota van de vorige advocaat, kan hetgeen in die pleitnota is gesteld – meen ik – niet betrokken worden bij de beoordeling of van een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt sprake is en, zo ja, of het hof toereikende redenen heeft opgegeven voor de beslissing die daarmee in strijd is.5.

20. Ik merk voorts op dat ook bij deze deelklacht een toelichting ontbreekt.

21. In de pleitnota is de betrouwbaarheid van de in het middel genoemde getuigen niet met een algemeen betoog bestreden; het gaat om opmerkingen per getuige. Bij [betrokkene 1] , [betrokkene 3] , [betrokkene 5] en [betrokkene 6] houdt het pleidooi feitelijk slechts in dat er twee verklaringen tegenover elkaar staan: die van de verdachte en die van de betreffende getuige. Bij [betrokkene 2] is tevens opgemerkt dat zij verhoord is in aanwezigheid van haar man, en is aangegeven dat haar man ook iets heeft gezegd tijdens het verhoor. Waarom dat relevant zou zijn voor de betrouwbaarheid van de door [betrokkene 2] afgelegde verklaring wordt niet verhelderd. Bij [betrokkene 4] wordt betoogd dat uit diens verklaring volgt dat het is gegaan zoals verdachte heeft aangegeven; daarmee wordt de betrouwbaarheid van de verklaring die [betrokkene 4] heeft afgelegd niet aangevochten.

22. Het hof heeft overwogen dat ‘alle in de tenlastelegging vermelde belastingplichtigen consequent en (vrijwel) eensluidend hebben verklaard omtrent de gang van zaken rondom het verzorgen van hun IB-aangiften door de verdachte’, dat hun aangiften IB ‘eenzelfde patroon aan valselijk ingevulde (deels bijzondere) aftrekposten’ vertonen, en dat zij ‘hebben verklaard dat zij de verdachte geen betalingsbewijzen voor de opgevoerde kosten hebben laten zien en dat de verdachte daarnaar ook niet vroeg’. En dat dergelijke stukken ‘in het opsporingsonderzoek ook niet boven water’ zijn gekomen. Het hof heeft vervolgens overwogen dat het ‘de verklaringen van deze belastingplichtigen zodoende betrouwbaar’ acht, en dat de omstandigheid dat zij ‘bij het opvoeren van bedoelde kosten door de verdachte (aanvankelijk) baat zouden hebben gehad’ – wat er van die stelling ook zij – hun verklaring niet onbetrouwbaar maakt.

23. Aldus heeft het hof, voor zover hetgeen in het pleidooi is aangevoerd dient te worden aangemerkt als een uitdrukkelijk onderbouwd standpunt inzake de betrouwbaarheid van bedoelde getuigen, toereikende redenen opgegeven voor het oordeel dat de door deze getuigen afgelegde verklaringen betrouwbaar zijn.

24. Het middel faalt.

25. Het derde middel houdt in dat de straftoemetingsbeslissing als geheel onbegrijpelijk en/of ontoereikend is gemotiveerd.

26. Het hof heeft ten laste van de verdachte bewezenverklaard dat:

‘hij in de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 in Nederland aangiften voor de Inkomstenbelasting/Premie volksverzekeringen over de aangiftetijdvakken 2008, 2009, 2010, 2011 en 2012 en 2013, waaronder:

- ten name van [betrokkene 1] aangiften IB over de jaren 2008 (D-076) en 2009 (D-077) en 2010 (D-078) en 2011 (D-079) en;

- ten name van [betrokkene 2] aangiften IB over de jaren 2009 (D-083) en 2010 (D-084) en 2011 (D-085) en 2012 (D-086) en;

- ten name van [betrokkene 3] aangiften IB over de jaren 2011 (D-020) en 2012 (D-021) en;

- ten name van [betrokkene 4] aangiften IB over de jaren 2011 (D-119) en 2012 (D-120) en 2013 (D-121) en;

- ten name van [betrokkene 5] aangiften IB over de jaren 2011 (D-048) en 2012 (D-049) en;

- ten name van [betrokkene 6] een aangifte IB over het jaar 2012 (D-096)

elk zijnde een geschrift dat bestemd was om tot bewijs van enig feit te dienen, opzettelijk valselijk heeft opgemaakt, immers heeft verdachte valselijk en in strijd met de waarheid op/in die geschriften telkens te hoge en/of gefingeerde aftrekposten opgegeven, waaronder:

- aftrekposten voor studiekosten en/of andere scholingsuitgaven (partner) en/of

- aftrekposten voor betaalde alimentatie en andere onderhoudsverplichtingen, en/of

- aftrekposten voor levensonderhoud van kinderen, en/of

- aftrekposten voor ziektekosten (partner) en/of

- aftrekposten voor (specifieke) zorgkosten en/of

- aftrekposten voor giften en/of

- aftrekposten voor buitengewone uitgaven (BGU) (partner),

zulks telkens met het oogmerk om die geschriften als echt en onvervalst te gebruiken of door een ander te doen gebruiken.’

27. De rechtbank had, zo bleek reeds, bewezenverklaard dat de verdachte dezelfde aangiften inkomstenbelasting ‘opzettelijk onjuist heeft gedaan’. In het kader van de strafmotivering had de rechtbank onder meer het volgende overwogen:

‘Verdachte heeft zich schuldig gemaakt aan belastingfraude, door op structurele, beroepsmatige wijze onjuiste aangiften inkomstenbelasting bij de Belastingdienst in te dienen. Daarbij heeft hij telkens te hoge en gefingeerde PGA opgegeven. Op deze manier is ten onrechte belastinggeld teruggevraagd. (…) Het benadelingsbedrag dat met het door verdachte grootschalig indienen van onjuiste aangiften inkomstenbelasting is ontstaan, betreft in ieder geval ongeveer € 300.000,-, maar ligt mogelijk nog hoger. Dit blijkt uit de herbeoordeling van tot nu toe 302 van de in totaal 329 ingediende belastingaangiften. De rechtbank neemt dit geldbedrag bij de straftoemeting als maatstaf.’

28. Het hof heeft in het bestreden arrest in de bewijsoverwegingen onder meer het volgende overwogen (met overneming onder vernummering van voetnoten):

‘Inleiding

Naar aanleiding van twee zogenoemde klikberichten bij de belastingtelefoon is de verdachte in beeld gekomen. Die klikberichten hielden in dat de verdachte aangiften inkomstenbelasting (hierna: aangiften IB) onjuist zou invullen. Uit verder onderzoek bleek dat vanaf het IP-adres van de verdachte in de periode 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014 329 aangiften IB zijn gedaan.6.Van de 329 door de verdachte gedane aangiften bevatten er 261 (79,3 %) de aftrekpost (specifieke) zorgkosten, met een totaal geclaimd bedrag van € 464.999. In 150 aangiften is er € 72.390 aan giften opgegeven, in 90 aangiften is er € 134.260 aan scholingsuitgaven opgegeven, in 13 aangiften is er € 26.930 aan kosten levensonderhoud opgegeven en in 11 aangiften is € 31.016 aan kosten alimentatie opgegeven. In totaal bedraagt de geclaimde persoonsgebonden aftrek in de 329 aangiften € 729.595. Ter vergelijk: uit cijfermatig onderzoek naar 6,7 miljoen aangiften over 2011 is gebleken dat 11,5 % van deze aangiften een aftrek in verband met zorgkosten bevat. Van de 329 aangiften zijn er 302 opnieuw beoordeeld en naar aanleiding daarvan navorderingsaanslagen opgelegd.7.De aangiften van een zestal belastingplichtigen, zoals hierna vermeld, zijn nader onderzocht en uitgewerkt.’

29. Het proces-verbaal van het onderzoek ter terechtzitting in hoger beroep op 8 november 2022 houdt onder meer het volgende in:

‘De voorzitter geeft een samenvatting van de inhoud van de stukken van de zaak.

(…)

De verdachte verklaart:

(…) U merkt op dat uit het onderzoek is gebleken dat vanaf mijn IP-adres 329 aangiften inkomstenbelasting zijn ingediend. Dat kan helemaal niet. [betrokkene 8] heeft verklaard dat hij de aangifte met mijn computer heeft gedaan. De mensen die bij de FIOD een verklaring hebben afgelegd zijn benaderd door de FIOD. Zij hebben niet verteld dat het aangifteprogramma automatisch een verhogingsfactor toevoegt bij ziektekosten. Dat is alleen als er specifieke zorgkosten opgevoerd zijn. De FIOD heeft mijn computer meegenomen en daarna zijn er navorderingsaanslagen opgelegd. Ik kon daardoor niet om vermindering vragen. U merkt op dat niet alleen uit de verhoren is gekomen dat de zorgkosten niet gemaakt zijn, maar dat er ook nooit facturen zijn gevonden. Ik overleg altijd met de klant. Hij zit naast mij bij het invullen. Hij krijgt een kopie van de aangifte mee. Alles is gedaan met goedkeuring.

U merkt op dat de belastingplichtigen allen verklaren dat zij de kosten niet hebben gemaakt en dat ook geen facturen zijn gevonden. U vraagt of het klopt dat ik nu zeg dat alle kosten door de belastingplichtigen zijn onderbouwd met stukken. De zorgverzekeraar stuurt gegevens, zoals het geclaimde bedrag en de eigen bijdrage. De eigen bijdrage voer ik in. Het klopt niet dat de belastingplichtigen verklaren dat zij de stukken nooit hebben gegeven. U vraagt of ik de stukken van de zorgverzekeraar van de klanten heb gekregen. Ik ontving die stukken van de klanten. Zij komen met de papieren en gaan het ter plekke sorteren. Het klopt niet dat zij zeggen dat dat niet zo was.’

30. In de pleitaantekeningen die bij pleidooi zijn overgelegd, is onder het kopje ‘Nadeelberekening’ het volgende opgenomen:

‘De vraag is nog of bij de strafmaat meer dan het fiscale nadeel dat deze zes onjuiste aangiften in de tenlastelegging hebben veroorzaakt, mag worden betrokken. Ik ben van mening dat dit niet mag. Van een situatie als bedoeld in HR 19 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:896, waarbij uit efficiency overwegingen een aantal aangiften uit een groter geheel worden tenlastegelegd maar bij de strafmaat wel met de benadeling uit het grotere geheel rekening mag worden gehouden als ‘omstandigheden waaronder het strafbare feit is begaan’, is immers geen sprake.

Ten eerste omdat nadrukkelijk wordt betwist dat in de onderhavige zaak bij de overige aangiften sprake is geweest van onjuistheden, meer in het bijzonder van valselijk opgemaakte aangiften. Er werden eerder ook al een aantal specifieke aangiften genoemd in deze pleitnota: [betrokkene 9] , [betrokkene 10] , [betrokkene 11] , [betrokkene 8] . Allemaal mensen die bevestigen dat zij kosten hebben gemaakt en doorgegeven aan client, en bonnen die daarop betrekking hadden.

Maar dat is niet het enige. De vorige raadsvrouwe heeft in haar pleitnota in eerste aanleg met betrekking tot de benadeling terecht aangevoerd dat het bedrag van € 300.000 waarvoor de fiscus zou zijn benadeeld redelijkerwijs niet afkomstig kan zijn uit gecorrigeerde/herbeoordeelde aangiften omdat niet al die aangiften zijn gecorrigeerd/herbeoordeeld maar slechts 36 daarvan die vervolgens zijn geëxtrapoleerd naar voornoemd bedrag. Zie het OPV:

“Van bovengenoemde aangiften inkomstenbelasting premie volks verzekeringen zijn er in de periode 21 november 2012 tot en met 31 januari 2013, 36 ter handmatige controle aangeboden aan de Belastingdienst Holland Noord, kantoor Zaandam.

Aan deze 36 belastingplichtigen is een belastingvragenformulier verzonden, waarin wordt gevraagd de opgevoerde kosten te onderbouwen."

Dat kan bezwaarlijk representatief worden genoemd. In ieder geval kan een en ander niet als basis dienen voor de berekening van een nadeel met consequenties voor de strafmaat. In dit geval al helemaal niet bij die de steekproef van de 36 personen bij 29 daarvan een correctie van de aangifte heeft plaatsgevonden omdat zij niet hebben gereageerd op de informatiebrief.

"Dat niet is geantwoord op de verzoeken om nadere informatie te verstrekken is opmerkelijk omdat indien de ongevoerde kosten werkelijk zouden zijn gemaakt dit zou leiden tot teruggaaf van belasting.”

Niet reageren rechtvaardigt niet de conclusie dat de aangiften onjuist zijn. Herbeoordeling staat hier niet gelijk aan vastgesteld fiscaal nadeel.

Dat het dus zou gaan om een bedrag van € 300.000 aan totale fraude, kan niet worden volgehouden. In een dergelijke situatie kan niet worden gesproken van ‘omstandigheden waaronder het strafbare feit is begaan.’

31. Het hof heeft onder het kopje ‘Oplegging van straf’ onder meer het volgende overwogen:

‘De raadsvrouw heeft bepleit de verdachte geen onvoorwaardelijke gevangenisstraf op te leggen. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de reclassering de gezondheidssituatie van de verdachte ziet als contra-indicatie voor een gevangenisstraf. Daarnaast mogen in de berekening van het benadelingsbedrag als grondslag voor de strafmaat niet meer aangiften worden betrokken dan de bewezenverklaarde aangiften.

Het hof heeft in hoger beroep de op te leggen straf bepaald op grond van de ernst van het feit en de omstandigheden waaronder dit is begaan en gelet op de persoon van de verdachte. Het hof heeft daarbij in het bijzonder het volgende in beschouwing genomen.

De verdachte heeft namens belastingplichtigen aangiften inkomstenbelasting ingediend en daarin kosten opgevoerd die in werkelijkheid niet zijn gemaakt. Door aldus te handelen heeft de verdachte die aangiftebiljetten valselijk opgemaakt. De verdachte heeft hierdoor het vertrouwen dat de Belastingdienst in de juistheid van deze aangiftebiljetten moet kunnen stellen geschonden. Daarnaast heeft de verdachte met zijn handelen misbruik gemaakt van mensen die voor het indienen van hun belastingaangifte hulp nodig hebben van derden. Deze mensen hadden vertrouwen in de verdachte, gezien diens zelf aangenomen rol als hun betaalde adviseur. Zij wisten niet dat de door de verdachte namens hen ingediende belastingaangiften onjuist waren en worden nu door het handelen van de verdachte geconfronteerd met navorderingen en financiële problemen.

Uit het dossier en het verhandelde ter terechtzitting volgt dat de fraude veel omvangrijker is dan enkel de veertien bewezenverklaarde belastingaangiften. De verdachte genoot aanzien en vertrouwen als belastingadviseur en werd vaak via mond-tot-mondreclame, aanbevolen als adviseur bij wie een teruggave kon worden verwacht. Uit de eerder aangehaalde cijfers van de Belastingdienst blijkt dat ruim 300 door de verdachte verzorgde aangiften opnieuw zijn beoordeeld naar aanleiding waarvan navorderingsaanslagen zijn opgelegd. In bijna 80 % van de door de verdachte verzorgde aangiften zijn zorgkosten geclaimd. Er is sprake van een duidelijk patroon van op zeer grote schaal valselijk ingevulde aftrekposten. In het voorgaande ziet het hof aanleiding uit te gaan van een fors nadeelbedrag.’

32. Het middel houdt in dat de laatst geciteerde overweging van het hof blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en/of strijd oplevert met de onschuldpresumptie of met het recht van de verdediging op informatie en/of onbegrijpelijk en/of ontoereikend is gemotiveerd. Aangevoerd wordt dat het hof stelt dat ruim 300 door de verdachte verzorgde aangiften opnieuw zijn beoordeeld en dat navorderingsaanslagen zijn opgelegd, maar dat het hof niet aangeeft ‘in hoeveel van die ruim 300 aangiften dat het geval was’. En dat het hof overweegt dat in bijna 80% van de door de verdachte verzorgde aangiften zorgkosten zijn geclaimd, ‘maar niet dat dit (steeds) onjuist/ten onrechte is gebeurd, laat staan in hoeveel gevallen dit onjuist/ten onrechte is gebeurd’.

32. Bij de beoordeling van het middel kan worden vooropgesteld dat de feitenrechter vrij is in de keuze van de straf en in de waardering van de factoren die hij daartoe van belang acht. In cassatie kan niet worden onderzocht of de juiste straf is opgelegd en evenmin of de straf beantwoordt aan alle daarvoor in aanmerking komende factoren, zoals de ernst van het feit of de persoon van de verdachte.8.De enige grens, aldus Van Dorst en Borgers, ‘die de rechter in acht moet nemen bij de selectie van de gegevens die hij wil gebruiken bij de straftoemeting, is dat die gegevens moeten zijn gebleken uit het onderzoek ter terechtzitting.’ Dat betekent ‘dat de rechter alles wat ter terechtzitting is verklaard of wat in de gedingstukken is neergelegd, in aanmerking mag nemen’. In cassatie kan worden ingegrepen indien deze grens niet in acht is genomen, en ook indien de strafoplegging (in het licht van de gegeven motivering dan wel het ontbreken daarvan) onbegrijpelijk is of verbazing wekt.9.

34. Specifieke rechtsregels gelden inzake het bij de straftoemeting meewegen van een niet tenlastegelegd feit. Uit een arrest van 26 oktober 2010 volgt dat de rechter in drie situaties bij de strafoplegging rekening mag houden met een niet tenlastegelegd feit. De eerste situatie betreft de voeging ad informandum. De tweede situatie betreft gevallen waarin het feit kan worden aangemerkt als een omstandigheid waaronder het bewezenverklaarde is begaan. De derde situatie betreft gevallen waarin de verdachte onherroepelijk is veroordeeld wegens dit feit en de vermelding van dit feit dient ter nadere uitwerking van de persoonlijke omstandigheden van de verdachte.10.Aan deze rechtsregels is in een arrest van 19 mei 2020 toegevoegd dat in zaken waarin het in het bijzonder gaat om verdenking van grootschalige fiscale fraude, ‘dat grootschalige karakter van het delict een voor de straftoemeting relevante omstandigheid (kan) betreffen, ook al volstaat de tenlastelegging met de beschrijving van een beperkt aantal strafbare feiten. Dat grootschalige karakter dient op grond van het verhandelde ter terechtzitting aannemelijk te zijn geworden’.11.

35. Dat Uw Raad de mogelijkheden om een niet tenlastegelegd feit bij de straftoemeting mee te wegen heeft begrensd, hangt (deels) samen met de onschuldpresumptie, die (onder meer) is verwoord in artikel 6, tweede lid, EVRM: ‘Everyone charged with a criminal offence shall be presumed innocent until proved guilty according to law’. In de onschuldpresumptie zijn twee aspecten te onderscheiden, door Bemelmans benoemd als de bewijsdimensie en de behandelingsdimensie.12.Bij het meewegen van een niet tenlastegelegd feit in het kader van de straftoemeting zijn volgens hem beide dimensies relevant.13.In de rechtspraak van het EHRM liggen inderdaad aanwijzingen besloten dat zowel de bewijsdimensie als de behandelingsdimensie in deze context van belang is.

36. De zaak waarin de context waarin niet tenlastegelegde strafbare feiten werden meegewogen bij de strafoplegging misschien wel het meest met die in de onderhavige zaak overeenkomt, is de zaak Bikas/Duitsland.14.De verdachte werd veroordeeld wegens vier gevallen van ‘coercion to engage in sexual activity’; de rechter stelde daarbij vast dat de verdachte het slachtoffer tussen januari 2001 en oktober 2007 bij tenminste vijftig andere gelegenheden had gedwongen ‘to satisfy him manually or orally’ (ov. 9, 10). Het EHRM stelt vast dat voorwaardelijk geseponeerde feiten in Duitsland als een strafverzwarend element bij de strafoplegging kunnen worden betrokken. Dat kan evenwel alleen als deze strafbare feiten ‘have been established in a sufficiently precise manner which allows for their gravity to be assessed’ (ov. 19). De rechter moet overtuigd zijn ‘of each individual offence in a series of offences’; aan dat criterium is voldaan als de rechter ervan overtuigd is ‘that in a specific period of time there had been a certain minimum number of individualised offences’ (ov. 24).

37. Het EHRM oordeelt dat de verdachte ondanks het voorwaardelijk sepot moet worden beschouwd als ‘charged’ inzake de vijftig andere delicten en dat artikel 6, tweede lid, EVRM, daarom van toepassing was (ov. 37). Het refereert aan het onderscheid tussen ‘cases where a final acquittal judgment has been handed down and those where criminal proceedings have been discontinued’ en geeft aan dat de onschuldpresumptie in de tweede categorie alleen wordt geschonden als ‘a judicial decision concerning him reflects an opinion that he is guilty’ (ov. 44). Het EHRM hecht belang aan ‘the nature and the procedural context’ van de overwegingen van de rechter (ov. 52). Het stelt vast dat de vijftig delicten voorwaardelijk werden geseponeerd op de laatste dag van de berechting, dat alle verdedigingsrechten waren gerespecteerd en dat de verdachte was gewaarschuwd dat deze feiten bij de strafoplegging konden worden betrokken (ov. 53). Het EHRM stelt voorts vast dat de andere feiten als een strafverzwarend element bij de strafoplegging werden betrokken (ov. 55).

38. Inzake de niet ten laste gelegde feiten stelt het EHRM stelt vast dat zij ‘similar and closely linked’ waren: zij zagen op hetzelfde type misdrijf, waren begaan tegen hetzelfde slachtoffer in de periode van januari 2001 tot oktober 2007, met dezelfde ‘intention of sexual abuse’. Dat ondersteunde de vaststelling dat het in zo’n zaak, waarin ‘the occurrence of the acts have been proven beyond reasonable doubt’, niet noodzakelijk was de precieze plaats en tijd van elk strafbaar feit te bepalen (ov. 56). Het EHRM roept daarbij in herinnering dat artikel 6, tweede lid, EVRM, ‘does not apply to allegations made about the accused’s character and conduct as part of the sentencing process’ (ov. 57). Dat een andere ‘standard of proof was applied’ was geen bezwaar nu ‘the standard of proof necessary for finding a person guilty of an offence is for the national authorities to determine’ (ov. 59).

39. Het EHRM benadert het meewegen van niet ten laste gelegde feiten bij de straftoemeting in de sleutel van de behandelingsdimensie (ov. 43). Het valt evenwel op dat de feiten en omstandigheden op basis waarvan het EHRM uiteindelijk tot het oordeel komt dat de onschuldpresumptie niet is geschonden vooral van doen hebben met de bewijsdimensie. Het EHRM wijst (goedkeurend) op eisen die in het Duitse recht worden gesteld aan de manier waarop het begaan zijn van de niet tenlastegelegde feiten wordt vastgesteld. En de feiten en omstandigheden waar het vervolgens op wijst, vormen een samenstel van argumenten die rechtvaardigen dat de bewijsdimensie niet het volle pond krijgt.

40. De rechtspraak van het EHRM is casuïstisch van aard.15.Tegen die achtergrond is voorzichtigheid geboden bij het beoordelen van de betekenis van de overwegingen in Bikas/Duitsland. Dat de onschuldpresumptie naar het oordeel van het EHRM gelet op de feiten en omstandigheden in deze zaak was gerespecteerd, sluit niet uit dat ook een – deels – andere benadering met de onschuldpresumptie verenigbaar is. Tegelijk bieden de feiten en omstandigheden waar het EHRM in deze zaak betekenis aan hecht wel een staalkaart van factoren die (in ieder geval) kunnen bijdragen aan de verenigbaarheid van het meewegen van het grootschalige karakter van strafbare feiten bij de straftoemeting met de onschuldpresumptie. Tegen die achtergrond loont het de moeite, te verkennen in hoeverre dit meewegen van het grootschalige karakter met deze factoren spoort.

41. Kern van de benadering in Bikas/Duitsland lijkt mij dat het EHRM betekenis hecht aan ‘the nature and the procedural context’ van de overwegingen van de rechter. En in dat kader vaststelt dat de andere strafbare feiten als een strafverzwarend element bij de strafoplegging werden betrokken. Uw Raad heeft, zo begrijp ik, in een arrest van 2 maart 2021 gekozen voor een benadering die daar zoveel mogelijk bij aansluit.16.Nadat in het arrest van 19 mei 2020 was overwogen dat het hof de aangiften die niet in de tenlastelegging waren opgenomen ‘kennelijk (heeft) beschouwd als omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde is begaan’, is daar in dit arrest aan toegevoegd dat het hof kennelijk heeft geoordeeld ‘dat daardoor uit die andere aangiften het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt’.17.

42. Het EHRM hecht in verband met de ‘procedural context’ ook belang aan het respecteren van verdedigingsrechten. Uw Raad heeft in het arrest van 19 mei 2020 in dit verband overwogen dat de niet in de tenlastelegging genoemde belastingaangiften deel uitmaken van het dossier en tijdens het voorbereidend onderzoek aan de verdachte zijn voorgehouden. En dat het hof heeft vastgesteld ‘dat niet is betwist dat deze aangiften onjuist waren’ en de betwisting dat de verdachte deze onjuiste aangiften heeft laten indienen ‘volstrekt ongeloofwaardig’ heeft geacht. In een arrest van 20 december 2022 heeft Uw Raad overwogen dat het hof heeft vastgesteld ‘dat de verdachte in het vooronderzoek over alle aangiften is gehoord en op de terechtzitting in hoger beroep alle zich in het procesdossier bevindende aangiften aan de verdachte zijn voorgehouden, en de verdachte over het opzettelijk onjuist indienen van al die aangiften in de gelegenheid is gesteld een verklaring af te leggen’.18.

43. Uw Raad eist evenwel niet in alle gevallen dat de verdachte over alle niet ten laste gelegde feiten wordt gehoord, dat bewijs ter zake van al deze feiten in het dossier zit, en dat dit bewijs tijdens het onderzoek ter terechtzitting aan de verdachte wordt voorgehouden. In een arrest van 24 juni 2014 inzake kinderpornografie heeft Uw Raad overwogen dat geen rechtsregel zich ertegen verzet dat de strafoplegging mede steunt op de uitkomst van een in het voorbereidend onderzoek uitgevoerde steekproef uit het aangetroffen materiaal, mits de verdachte in de gelegenheid is gesteld de bij de steekproef gehanteerde methode aan de orde te stellen.19.In een arrest van 7 februari 2023 was sprake van een totaal van 4546 aangiften en had het hof in zijn overwegingen betrokken dat de verdachte had bevestigd dat de vijf in de bewezenverklaring genoemde klanten ‘doorsnee klanten’ betroffen en geoordeeld dat de in de tenlastelegging genoemde cliënten voldoende representatief waren voor het merendeel van deze aangiften.20.

44. Daarmee is aan het waarborgen van verdedigingsrechten, afgezet tegen de feiten en omstandigheden in Bikas/Duitsland, een betrekkelijk bescheiden invulling gegeven. In enkele arresten wordt erop gewezen dat de aangiften deel uitmaken van het dossier respectievelijk dat de verdachte in het vooronderzoek over de aangiften is gehoord en/of dat de aangiften op de terechtzitting in hoger beroep aan de verdachte zijn voorgehouden. In Bikas/Duitsland zijn de vijftig bij de straftoemeting betrokken delicten pas op de laatste dag van de berechting geseponeerd; dat wijst erop dat de verdedigingsrechten voordien ook ter terechtzitting konden worden uitgeoefend. En het EHRM attendeert erop dat de verdachte was gewaarschuwd dat deze feiten bij de straftoemeting konden worden betrokken. Bij de voeging ad informandum eist Uw Raad ook een vorm van waarschuwing. Indien de verdachte niet ter terechtzitting is verschenen, kan de rechter dit niet tenlastegelegde feit alleen als bijzondere reden bij het bepalen van de straf in aanmerking nemen als ‘bij het uitbrengen van de dagvaarding althans tijdig vóór de aanvang van de terechtzitting aan de verdachte is medegedeeld dat bedoeld niet tenlastegelegd feit door het openbaar ministerie met dat doel ter terechtzitting ter sprake zal worden gebracht’.21.Overwogen zou kunnen worden ook een waarschuwing te eisen bij het ter sprake brengen van feiten in verband met de vaststelling van een grootschalig karakter. Dat geldt zeker als de feiten en omstandigheden op basis waarvan (het begaan zijn en de strafbaarheid van) deze feiten kunnen worden vastgesteld niet deel uitmaken van het dossier.22.

45. In dit verband verdient vermelding dat art. 4.1.1, vierde lid, van het voorstel van het nieuwe Wetboek van Strafvordering inhoudt: ‘Indien de officier van justitie met het oog op het bepalen van de straf een niet tenlastegelegd feit op de terechtzitting ter sprake wenst te brengen, wordt dit feit in de procesinleiding kort aangeduid’.23.Deze bepaling strekt ter codificatie van de voeging ad informandum.24.De bewoordingen omvatten evenwel ook de situatie waarin feiten ter sprake wordt gebracht ter onderbouwing van het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde feiten. De ratio van de vermelding van de niet ten laste gelegde feiten (de verdachte in staat stellen zijn verdediging voor te bereiden; vgl. art. 6, derde lid, onder b, EVRM) speelt ook in deze context.

46. Het EHRM overweegt, naar ik begrijp (mede) in het kader van de vaststelling dat de andere strafbare feiten als een strafverzwarend element bij de strafoplegging zijn betrokken, dat de niet tenlastegelegde feiten ‘similar and closely linked’ waren en wijst er daarbij op dat het gaat om misdrijven van hetzelfde type, met hetzelfde slachtoffer, die in een begrensde periode en met dezelfde intentie zijn gepleegd. In de vaststelling dat het gaat om valse belastingaangiften liggen dezelfde overeenkomsten besloten wat het misdrijf betreft. Wat de begrenzing van de periode betreft, verdient de aandacht dat Uw Raad in het genoemde arrest van 2 maart 2021 overweegt dat het hof heeft geoordeeld dat het niet anders kan zijn dan dat naast de onjuiste aangiften omzetbelasting die in de bewezenverklaarde periode (van 5 januari 2013 tot en met 28 juni 2016) zijn ingediend daaraan voorafgaand (in de periode van 2005 tot en met 2010) onjuiste aangiften zijn ingediend.25.Andere arresten wijzen er evenwel niet op dat vermelding door de feitenrechter van de periode waarin de niet tenlastegelegde feiten zijn begaan een (harde) eis is.26.

47. Uw Raad acht voorts – zo bleek – de vaststelling van ’individualised offences’ niet strikt noodzakelijk voor het bij de straftoemeting betrekken van niet ten laste gelegde strafbare feiten. Uit het arrest van 24 juni 2014 inzake kinderpornografie en het arrest van 7 februari 2023 inzake valse aangiftes kan worden afgeleid dat Uw Raad in dat geval wel andere eisen stelt aan de vaststellingen inzake andere strafbare feiten die het oordeel dat de bewezenverklaarde feiten een grootschalig karakter hebben ondersteunen. Ook in die gevallen ging het om misdrijven van hetzelfde type, die met dezelfde intentie waren gepleegd. Daarbij ligt in het concept van een steekproef besloten dat duidelijkheid bestaat over de omvang van de verzameling waaruit de steekproef is getrokken, en was in het arrest van 7 februari 2023 het aantal aangiftes (in totaal 4546) bekend. Ten slotte ligt in de gedachte van een representatieve steekproef besloten dat de uitkomst voldoende duidelijkheid dient te bieden over het deel van de verzameling dat als ‘strafbaar’ kan worden aangemerkt.

48. Resumerend kunnen (mede in het licht van Bikas/Duitsland) drie aandachtspunten worden geïdentificeerd die bij de vaststelling van het grootschalige karakter van fiscale fraude van belang zijn: 1. De grondslag waarop de niet ten laste gelegde feiten bij de strafoplegging zijn betrokken; 2. De verdedigingsrechten; 3. De vaststellingen inzake de niet ten laste gelegde strafbare feiten. Ik loop deze drie aandachtspunten in de onderhavige zaak achtereenvolgens langs.

49. Het hof heeft in de strafmotivering vastgesteld dat uit het dossier en het verhandelde ter terechtzitting volgt ‘dat de fraude veel omvangrijker is dan enkel de veertien bewezenverklaarde belastingaangiften’. Uit cijfers van de Belastingdienst volgt, aldus het hof, ‘dat ruim 300 door de verdachte verzorgde aangiften opnieuw zijn beoordeeld naar aanleiding waarvan navorderingsaanslagen zijn opgelegd’, dat in ‘bijna 80% van de door de verdachte verzorgde aangiften’ zorgkosten zijn geclaimd, dat sprake is ‘van een duidelijk patroon van op zeer grote schaal valselijk ingevulde aftrekposten’ en dat het hof daarom aanleiding ziet ‘uit te gaan van een fors nadeelbedrag’. Gelet op onder meer ‘de ernst van de feiten’ meent het hof dat ‘in beginsel niet kan worden volstaan met een andere straf dan een vrijheidsbenemende straf van 10 maanden’.

50. Aldus is het hof – meen ik – onvoldoende helder over de grondslag waarop de aangiften die niet in de tenlastelegging zijn opgenomen bij de straftoemeting zijn betrokken. Het hof heeft niet, in lijn met overwegingen van Uw Raad, overwogen dat de aangiften die niet in de tenlastelegging en bewezenverklaring zijn genoemd, kunnen worden beschouwd als omstandigheden waaronder de bewezenverklaarde feiten zijn begaan en dat daardoor uit die andere aangiften het grootschalige karakter van de bewezenverklaarde fiscale delicten blijkt. Het zou kunnen dat het hof heeft bedoeld dat het die andere aangiften heeft betrokken bij het waarderen van ‘de ernst’ van de bewezenverklaarde feiten. Maar het is ook denkbaar dat het hof de bewezenverklaarde en de niet tenlastegelegde feiten samen heeft gezien als de feiten waarvan het de ernst heeft gewaardeerd. Nu de grondslag waarop niet tenlastegelegde feiten bij de strafoplegging zijn betrokken van wezenlijk belang is in verband met de onschuldpresumptie, mogen de overwegingen van het hof – meen ik – geen ruimte laten voor de laatste lezing.27.

51. De stellers van het middel voeren in de toelichting aan dat zich ‘kennelijk’ het geval voordoet waarin de rechter ‘bij het bepalen van de strafmaat voor de bewezen verklaarde delicten concrete, niet ten laste gelegde delicten op voet van gelijkheid met de bewezen verklaarde delicten (dus ‘vol’) meetelt’. Daarin ligt, meen ik, een klacht besloten over (de verwoording van) de grondslag waarop het hof de niet tenlastegelegde delicten bij de straftoemeting heeft betrokken. Naar het mij voorkomt slaagt die klacht.

52. Het hof heeft in het bestreden arrest niet vastgesteld dat de aangiften die buiten de tenlastelegging zijn gebleven deel uitmaken van het dossier dan wel dat de verdachte in het vooronderzoek over alle aangiften is gehoord. Dat volgt als ik het goed zie ook niet uit het dossier. Het hof baseert zich, zo begrijp ik, wat de andere aangiften betreft op de ambtsedige verklaring van ambtenaar [betrokkene 12] van de Belastingdienst die het in de bewijsoverwegingen noemt. Daarin relateert de betreffende ambtenaar dat hij een overzicht heeft gemaakt van de via het IP adres van verdachte ingediende aangiften in de periode 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014. Van deze 329 ingediende aangiften ‘is een blauwdruk opgevraagd. De blauwdruk is een verzameling gegevens uit de bronbestanden van de Belastingdienst (…). Deze was op dat moment beschikbaar over de belastingjaren 2009 tot en met 2012’. Het totaal aantal aangiften in dit bestand was 301 stuks, dat bestand is aangevuld met de aangiften over de jaren 2008, 2013 en 2014. ‘Van de 329 aangiften bevatten er 261 (79,3%) de aftrekpost zorgkosten met een totaal geclaimd gebracht bedrag van € 464.999.’

53. Uit het proces-verbaal van de terechtzitting volgt dat (zo begrijp ik) de voorzitter tegen de verdachte heeft gezegd dat vanaf zijn IP-adres ‘329 aangiften inkomstenbelasting zijn ingediend’. Aldus is elk van deze aangiften niet als zodanig aan de verdachte voorgehouden. Uit het proces-verbaal van de terechtzitting volgt niet dat aan de verdachte is voorgehouden dat uit de cijfers van de Belastingdienst blijkt dat ruim 300 door de verdachte verzorgde aangiften opnieuw zijn beoordeeld naar aanleiding waarvan navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Ook blijkt niet dat de omstandigheid dat in bijna 80% van de door de verdachte verzorgde aangiften zorgkosten zijn geclaimd, expliciet aan de verdachte is voorgehouden. Wel is blijkens het proces-verbaal van de terechtzitting aan de verdachte voorgehouden dat ‘niet alleen uit de verhoren is gekomen dat de zorgkosten niet gemaakt zijn, maar dat ook nooit facturen zijn gevonden’. En ‘dat de belastingplichtigen allen verklaren dat zij de kosten niet hebben gemaakt en dat ook geen facturen zijn gevonden’. Niet duidelijk is evenwel of het hier alleen gaat om de belastingplichtigen waarvan aangiften in de tenlastelegging zijn verwerkt.. Daar dient evenwel aan te worden toegevoegd dat de rechtbank eerder het benadelingsbedrag van € 300.000 ‘bij de straftoemeting als maatstaf’ had genomen. En dat het hof in het eerder gewezen arrest in het kader van de straftoemeting had vastgesteld dat met de ‘totale belastingfraude’ ongeveer € 300.000,- was gemoeid. In dat licht kan het niet als een verrassing zijn gekomen dat het hof aan deze aangiften in het kader van de straftoemeting betekenis heeft gehecht; op dit punt is ook verweer gevoerd.

54. De stellers van het middel voeren in de toelichting aan dat de ‘door het hof meegewogen omstandigheden waaronder het bewezenverklaarde is begaan niet (genoegzaam) aan de orde [zijn] geweest tijdens de behandeling ter terechtzitting’. Met de stellers van het middel meen ik dat de verdachte tijdens het onderzoek ter terechtzitting slechts summier is geattendeerd op de rol die de andere aangiften bij de strafoplegging konden spelen. Toch meen ik dat deze deelklacht in het licht van de procesvoering in zijn geheel bezien faalt. Het was de verdachte en de verdediging duidelijk dat de aangiften en het benadelingsbedrag bij de straftoemeting konden worden betrokken; de andere aangiften zijn bij de ondervraging betrokken en de verdachte is in de gelegenheid geweest zich daarover uit te laten.

55. Uit de vaststellingen van het hof volgt niet dat het hof een nader omschreven aantal ‘individualised offences’ heeft vastgesteld. Het hof heeft slechts geoordeeld dat sprake is van ‘op zeer grote schaal valselijk ingevulde aftrekposten’ en ‘een fors nadeelbedrag’.

56. Het hof baseert zijn oordeel in de eerste plaats op de vaststelling dat ruim 300 door de verdachte verzorgde aangiften opnieuw zijn beoordeeld naar aanleiding waarvan navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Met de steller van het middel kan ik uit de bewoordingen die het hof heeft gekozen niet afleiden in hoeveel gevallen naar aanleiding van de herbeoordeling navorderingsaanslagen zijn opgelegd. Ook de omvang van het benadelingsbedrag is door het hof niet vastgesteld. De steller van het middel brengt dat in verband met het verweer dat het bedrag van € 300.000,-, dat door de rechtbank bij de straftoemeting tot uitgangspunt was genomen, is verkregen door herbeoordeling van 36 belastingaangiften, waarna de resultaten van deze herbeoordeling zijn geëxtrapoleerd naar dit bedrag. Wat daar ook van zij, noch het aantal navorderingsaanslagen noch het benadelingsbedrag is door het hof vastgesteld. Ter vergelijking: in het arrest van 19 mei 2020 ging het hof uit van een benadelingsbedrag van ruim € 400.000,-; in het arrest van 20 december 2022 becijferde het hof het nadeel op € 804.785,-.

57. Het hof baseert zijn oordeel in de tweede plaats op de omstandigheid dat in bijna 80% van de door de verdachte verzorgde aangiften zorgkosten zijn geclaimd. Het hof refereert daarmee, zo begrijp ik, aan de bewijsoverweging waarin het heeft vastgesteld dat van de 329 door de verdachte gedane aangiften 79,3% de aftrekpost (specifieke) zorgkosten bevatten, terwijl uit cijfermatig onderzoek uit 2011 is gebleken dat 11,5 % van de aangiften een aftrek in verband met zorgkosten bevatte. Van een enigszins vergelijkbare aanwijzing was sprake in het arrest van 7 februari 2023. Daarin was een blauwdruk gemaakt van 4546 aangiften die door de verdachte, zijn zoon en medeverdachte namens cliënten was ingediend. De kosten waren per post gebundeld en afgezet tegen landelijke kengetallen. Door verdachte waren ‘veertig keer zo vaak scholingskosten opgevoerd als bij het landelijk gemiddelde’. Deze aanwijzing werd in die zaak evenwel gecombineerd met andere. De cliënten van verdachte hadden gemiddeld een hoge leeftijd. Uit een chi-kwadraattoets bleek dat de ingevulde cijfers met 99,9% zekerheid waren gemanipuleerd. En bepaalde specifieke bedragen werden in opmerkelijk veel aangiften opgevoerd.

58. In de onderhavige zaak ontbreken dergelijke vaststellingen. Het hof heeft niet vastgesteld dat de cliënten en de aangiftes die in de tenlastelegging zijn opgenomen, representatief zijn voor het geheel. Uit de overwegingen van het hof blijkt ook niet dat de verdachte zich in die zin zou hebben uitgelaten, of van andere vaststellingen waar het oordeel van representativiteit op zou kunnen worden gebaseerd. Over de samenstelling van het cliëntenbestand bieden de overwegingen van het hof geen helderheid en wordt ook uit de stukken weinig bekend. Het belang van de vaststelling in de zaak van 7 februari 2023 inzake het veertig keer vaker dan het landelijk gemiddelde opvoeren van scholingskosten wordt mede bepaald door de vaststelling dat de cliënten van verdachte een hoge leeftijd hadden. Als de cliënten van de verdachte in de onderhavige zaak gemiddeld een hoge leeftijd hadden, zodat zorgkosten eerder te verwachten zijn, zegt het percentage van 80% veel minder dan wanneer de gemiddelde leeftijd sterk varieert.

59. Al met al meen ik dat de vaststellingen van het hof onvoldoende duidelijkheid bieden over het deel van de niet tenlastegelegde aangiftes dat valselijk is opgemaakt. Daarmee is het op die vaststellingen gebaseerde oordeel dat sprake is van ‘op zeer grote schaal valselijk ingevulde aftrekposten’ en ‘een fors nadeelbedrag’ onvoldoende onderbouwd. Die formuleringen laten de mogelijkheid open dat het hof een groter aantal valse aangiften en een groter nadeelbedrag bij de strafoplegging heeft betrokken dan door de vaststellingen inzake die aangiften wordt gerechtvaardigd.28.Daar komt bij dat het hof – zo bleek eerder – onvoldoende helder is over de grondslag waarop de aangiften die niet in de tenlastelegging zijn opgenomen bij de straftoemeting zijn betrokken.

60. Het middel slaagt.

61. Het vierde middel behelst de klacht dat het hof de duur van de proeftijd bij de oplegging van een (voorwaardelijk) deel van de opgelegde gevangenisstraf op 3 jaren heeft bepaald, terwijl de proeftijd ten tijde van de bewezenverklaarde feiten ten hoogste 2 jaren kon bedragen.

62. De bewezenverklaarde periode loopt van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014. Bij de aanvang van deze periode luidde art. 14b, tweede lid, Sr als volgt:29.

‘De proeftijd bedraagt in de gevallen bedoeld in artikel 14c, eerste lid en tweede lid, onder 3o en 5o, ten hoogste twee jaren en in de overige gevallen ten hoogste drie jaren. De proeftijd kan ten hoogste tien jaren bedragen indien er ernstig rekening mee moet worden gehouden dat de veroordeelde wederom een misdrijf zal begaan dat gericht is tegen of gevaar veroorzaakt voor de onaantastbaarheid van het lichaam van een of meer personen.’

63. Kort nadien, op 1 april 2012, kwam de eerste volzin van het tweede lid als volgt te luiden: ‘De proeftijd bedraagt ten hoogste drie jaren’.30.

64. Artikel 14c, eerste lid, Sr luidde bij de aanvang van de bewezenverklaarde periode als volgt:31.

‘1. Toepassing van artikel 14a geschiedt onder de algemene voorwaarden dat:

a. de veroordeelde zich voor het einde van de proeftijd niet schuldig maakt aan een strafbaar feit, en

b. de veroordeelde, voor zover aan de toepassing van artikel 14a bijzondere voorwaarden als bedoeld in het tweede lid, onder 5o, zijn gesteld, ten behoeve van het vaststellen van zijn identiteit medewerking verleent aan het nemen van een of meer vingerafdrukken of een identiteitsbewijs als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht ter inzage aanbiedt.’

65. In het bestreden arrest zijn geen bijzondere voorwaarden gesteld. Dat brengt mee dat zich het geval van artikel 14c, eerste lid, (oud) Sr voordoet.

66. Uw Raad heeft eerder in verband met een wijzing van de regeling van de voorwaardelijke veroordeling door de Wet herijking strafmaxima overwogen dat deze wet ‘geen voor deze regeling relevante overgangsbepaling’ bevatte en dat uit niets bleek ‘dat er sprake is van een verandering in de wetgeving als bedoeld in art. 1, tweede lid, Sr. Gelet daarop heeft het Hof ten onrechte toepassing gegeven aan art. 14a, tweede lid, Sr zoals die bepaling sinds 1 februari 2006 luidt’.32.Ook de wet die de proeftijd per 1 april 2012 op drie jaren stelde, behoudens de uitzondering van de tweede volzin van artikel 14b, tweede lid, Sr, bevatte geen overgangsbepaling. Dat wijst erop dat ook in deze context niet van een voor de verdachte gunstige wijziging van wetgeving sprake is.

67. In een arrest van 10 september 2024 was ook een zaak aan de orde waarin het toepasselijke sanctierecht in de bewezenverklaarde periode was gewijzigd, en het hof een sanctie had opgelegd waarop deze wijziging betrekking had.33.Uit de voorafgaande conclusie van A-G Aben blijkt dat bewezen was verklaard dat de verdachte zich in de periode van 1 maart 2009 tot en met 31 januari 2015 schuldig had gemaakt aan mensenhandel. Het hof had aan de verdachte 42 maanden gevangenisstraf en een vrijheidsbeperkende maatregel voor de duur van 3 jaren opgelegd. Uw Raad overwoog dat art. 38v Sr was ingevoerd bij een wet die op 1 april 2012 in werking was getreden en dat de invoering van deze bepaling in het licht van artikel 1, eerste lid, Sr een wijziging van de toepasselijke regels van sanctierecht inhoudt. In aanmerking genomen dat het bewezenverklaarde feit, dat door het hof als één misdrijf was gekwalificeerd, mede vóór 1 april 2012 was begaan, had het hof ‘miskend dat genoemde bepaling buiten toepassing moet blijven’.

68. Naar aanleiding van de conclusie van A-G Aben, die een andere benadering had verdedigd, overwoog Uw Raad heel in het algemeen ‘dat een voor de verdachte nadelige wijziging van de toepasselijke regels van het sanctierecht buiten toepassing moet blijven als het bewezenverklaarde feit één (voortdurend) delict betreft en dat feit mede voor de inwerkingtreding van die wijziging is begaan. In het geval dat de bewezenverklaring niet één, maar meerdere delicten omvat, zal per delict, mede aan de hand van de bewezenverklaarde periode, moeten worden vastgesteld of het feit (mede) voor dan wel na de inwerkingtreding van de betreffende wijziging is begaan. Hierbij is van belang dat, als sprake is van het verrichten van strafbare gedragingen gedurende een zekere periode, de beantwoording van de vraag of sprake is van één (voortdurend) delict dan wel meerdere delicten, mede wordt bepaald door de inrichting van de tenlastelegging en van de – op grondslag van die tenlastelegging aangenomen – bewezenverklaring, alsmede de wijze waarop de rechter het bewezenverklaarde kwalificeert. Bij de toepassing van de hiervoor genoemde rechtspraak gaat de Hoge Raad uit van de bewezenverklaring en de kwalificatie zoals deze door de feitenrechter in de bestreden uitspraak is opgenomen.’

69. In de onderhavige zaak betreft de bewezenverklaring ‘de periode van 2 november 2011 tot en met 12 maart 2014’; de tijdstippen waarop het valselijk opmaken van de diverse aangiften heeft plaatsgevonden is niet nader gespecificeerd. Het bewezenverklaarde is gekwalificeerd als ‘valsheid in geschrift, meermalen gepleegd’; ook uit deze kwalificatie kan niet worden afgeleid of, en zo ja welke, gevallen van valselijk opmaken voor dan wel na 1 april 2012 hebben plaatsgevonden. Tegelijk volgt daaruit wel dat het bewezenverklaarde niet één voortdurend delict betreft. En de bewezenverklaring houdt in dat de valsheid in geschrift aangiften van [betrokkene 2] , [betrokkene 3] , [betrokkene 4] , [betrokkene 5] en [betrokkene 6] over 2012 en van [betrokkene 4] ook over 2013 betreft. Daarin ligt besloten dat het valselijk opmaken van een groot deel van de aangiften na 1 april 2012 moet hebben plaatsgevonden. Een en ander brengt – meen ik – mee dat het hof de proeftijd op ten hoogste drie jaren kon bepalen.

70. Het middel faalt.

71. Het vijfde middel bevat de klacht dat het oordeel van het hof dat aan de overschrijding van de redelijke termijn slechts een bekorting van het onvoorwaardelijk deel van de gevangenisstraf met één maand dient te worden verbonden, onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd is.

72. Het hof heeft in het kader van de strafmotivering onder meer het volgende overwogen:

‘Gelet op de ernst van de feiten, de vertrouwenspositie die de verdachte had en omdat hij nog steeds geen enkele verantwoordelijkheid neemt voor zijn gedragingen is het hof van oordeel dat in beginsel niet kan worden volstaan met een andere straf dan een vrijheidsbenemende straf van 10 maanden waarvan 6 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 3 jaar. Het hof heeft daarbij gekeken naar de hoogte van straffen die in vergelijkbare gevallen plegen te worden opgelegd. Voor een beroepsverbod (als bijzondere voorwaarde) ziet het hof, mede gezien de leeftijd van de verdachte, geen aanleiding.

Overschrijding van de redelijke termijn

Het hof stelt voorop dat elke verdachte recht heeft op een behandeling van zijn zaak binnen een redelijke termijn. Deze in artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM) neergelegde waarborg strekt ertoe te voorkomen dat een verdachte langer dan redelijk is onder de dreiging van een strafvervolging zou moeten leven.

Uit standaardjurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat de redelijke termijn een aanvang neemt vanaf het moment dat vanwege de Nederlandse staat jegens de betrokkene een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat tegen hem ter zake van een bepaald strafbaar feit door het openbaar ministerie een strafvervolging zal worden ingesteld. In deze zaak heeft de redelijke termijn een aanvang genomen op 18 maart 2014, toen de verdachte in verzekering werd gesteld. De rechtbank heeft op 21 februari 2017 vonnis gewezen. De redelijke termijn is in eerste aanleg derhalve met elf maanden overschreden. De verdachte heeft vervolgens appel ingesteld op 27 februari 2017 en op 25 november 2019 heeft het hof arrest gewezen. De redelijke termijn is in hoger beroep derhalve met acht maanden overschreden.

Vervolgens is cassatie ingesteld op 2 december 2019, heeft de Hoge Raad bij arrest van 2 maart 2021 het arrest van het hof gecasseerd en heden, 22 november 2022 wijst het hof opnieuw arrest. In het geval dat de Hoge Raad de uitspraak vernietigt en het geding verwijst, heeft als uitgangspunt te gelden dat de rechter naar wie de zaak verwezen is uitspraak doet binnen een jaar na het arrest van de Hoge Raad. Dit betekent dat na verwijzing in hoger beroep de redelijke termijn nogmaals is overschreden met ruim acht maanden.

Het hof stelt vast dat de redelijke termijn in totaal met zeventwintig maanden is overschreden. Het hof ziet daarin aanleiding de op te leggen gevangenisstraf met één maand te bekorten. Aan de verdachte zal aldus een gevangenisstraf voor de duur van 9 maanden worden opgelegd, waarvan 6 maanden voorwaardelijk met een proeftijd van 3 jaren.’

73. De raadsvrouw heeft blijkens de overgelegde pleitnota ter terechtzitting in hoger beroep inzake het vereiste van berechting binnen een redelijke termijn het volgende aangevoerd:

‘Client is op 18 maart 2014 aangehouden en in verzekering gesteld. Hij heeft ruim twee maanden vastgezeten. De zitting bij de rechtbank vond plaats op 7 februari 2017. Het vonnis dateert van 21 februari 2017. Dat betekent dat vanaf de eerste daad van vervolging drie jaren zijn verstreken. Uitgaande van een redelijke termijn van twee jaren per instantie, is dat een overschrijding van de redelijke termijn met 1 jaar.

Vervolgens is tegen het vonnis van de rechtbank op 27 februari 2017 hoger beroep aangetekend. De eerste zitting bij het gerechtshof vond een jaar later plaats, op 26 februari 2018 en betrof een regiezitting. Vervolgens is de zaak aangehouden voor het opmaken van een reclasseringsrapport en benoeming van een deskundige.

De volgende zitting vindt plaats op 11 november 2019, anderhalf jaar later. Het arrest volgt op 25 november 2019. Ook in hoger beroep heeft de procedure te lang geduurd: 9 maanden. Verzoeker meent dat dit niet aan hem te wijten is geweest, het opmaken van een reclasseringsrapport is niet alleen noodzakelijk voor de rechterlijke besluitvorming maar hoeft bovendien geen 9 maanden te duren.

Tegen het arrest van het gerechtshof is op 2 december 2019 beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft uitspraak gedaan op 2 maart 2021 en de zaak teruggewezen naar het gerechtshof. Het cassatieberoep heeft 1 jaar en drie maanden geduurd. Hier geen overschrijding van de redelijke termijn.

Vervolgens vindt pas nu, na ruim anderhalf jaar, de zitting plaats bij uw gerechtshof. Van een overschrijding van de redelijke termijn kan in deze fase wellicht niet worden gesproken, er is wel veel tijd verstreken.

Sinds de aanhouding van cliënt op 18 maart 2014 zijn er acht jaren verstreken, het dubbele van de termijn die berechting in eerste en tweede aanleg mag kosten. Gelet op de overschrijdingen van de redelijke termijn in eerste aanleg en hoger beroep en de duur van de procedure in zijn geheel tot nu toe, meen ik dat de schending van de redelijke termijn gevolgen dient te hebben voor de strafmaat, en wel in mitigerende zin.

Al met al verzoek ik u aan client geen straf op te leggen die meebrengt dat hij terug zou moeten naar de gevangenis.’

74. Uw Raad overwoog in het standaardarrest inzake de redelijke termijn van 17 juni 2008 dat het oordeel van de feitenrechter inzake de redelijke termijn in cassatie slechts in beperkte mate kan worden getoetst, ‘in die zin dat de Hoge Raad alleen kan onderzoeken of het oordeel geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en niet onbegrijpelijk is in het licht van alle omstandigheden van het geval. Van onbegrijpelijkheid zal overigens niet licht sprake zijn omdat een dergelijk oordeel sterk verweven pleegt te zijn met waarderingen van feitelijke aard die zich onttrekken aan een beoordeling door de cassatierechter.’34.Ook het rechtsgevolg dat de feitenrechter heeft verbonden aan de door hem vastgestelde overschrijding van de redelijke termijn kan, aldus Uw Raad, slechts op zijn begrijpelijkheid worden getoetst.

75. Anders dan de stellers van het middel meen ik dat het rechtsgevolg dat het hof aan de overschrijding van de redelijke termijn heeft verbonden niet onbegrijpelijk is, ook niet in het licht van het verzoek van de verdediging om aan de verdachte geen straf op te leggen die meebrengt dat hij terug zou moeten naar de gevangenis. Ik merk daarbij op dat het hof het onvoorwaardelijk deel van de opgelegde gevangenisstraf in het licht van de overschrijding van de redelijke termijn van vier naar drie maanden heeft teruggebracht.

76. Het middel faalt.

77. Het eerste, tweede, vierde en vijfde middel falen en kunnen met de aan art. 81, eerste lid, RO ontleende formulering worden afgedaan. Het derde middel slaagt. Ambtshalve merk ik op dat Uw Raad meer dan twee jaren nadat het cassatieberoep is ingesteld uitspraak zal doen. Indien Uw Raad de zaak terugwijst, kan een schending van het vereiste van berechting binnen een redelijke termijn bij het hof aan de orde worden gesteld.35.Voor het overige heb ik geen gronden aangetroffen die tot vernietiging van de bestreden uitspraak aanleiding behoren te geven.

78. Deze conclusie strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak, maar uitsluitend wat betreft de beslissingen over de strafoplegging, tot terugwijzing van de zaak naar het gerechtshof Amsterdam , opdat de zaak ten aanzien daarvan opnieuw wordt berecht en afgedaan, en tot verwerping van het beroep voor het overige.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

AG